1- دراسة (Power, 2007 ) [1]
تستهدف هذه الدراسة تتبع تطور مفهوم مراجعة خطر الأعمال BRA، من خلال تحليل ودراسة عدد من الدراسات البحثية في هذا المجال، بالإضافة إلي التنظيمات المهنية والتشريعية ( وبصفة خاصة القسم 404 من تشريعات لجنة (Sarbanes-Oxley، التي تتطلب من مراقبي الحسابات فهم بيئية عمل التكليف مجال المراجعة، كخطوة أساسية لتقدير خطر الأعمال. ولأنه يمكن فهم الوضع الحالي لأي ظاهرة من خلال دراسة تطورها التاريخي، ومن ثم يمكن فهم المفهوم الحديث لخطر الأعمال من خلال الوقوف علي ما خلص إليه الأدب المحاسبي السابق في مجال تقديرات خطر المراجعة.
ولأن العديد من الأفكار الحديثة والابتكارات تطورت نتيجة التحولات الاقتصادية والاجتماعية، فقد تطورت مهنة المراجعة من فحص للعمليات الحسابية واختبارات للعمليات إلي الاعتماد علي نظام الرقابة الداخلية للوحدة مجال التكليف في عملية المراجعة، نتيجة التطورات الاقتصادية الهائلة سواء في طبيعة عمليات الشركات أو أشكال ملكيتها، فقد أصبح مراجعة مثل هذه الوحدات تركز علي مدخل متكامل من الأنظمة، والذي يوجه تركيز مراقبي الحسابات إلي الاعتماد علي مدخل تقدير الخطر، وبصفة خاصة مناطق الخطر العالية لتخفيض خطر أنظمة الرقابة الداخلية.
وقد تم تطوير مدخل تقدير الخطر في الثمانينات من القرن الماضي، حيث يرى R. Knechel أن مراجعة خطر الأعمال نتج من الثورة الداخلية في مجال المراجعة، كما أن الإدراك المتزايد لأهمية خطر الأعمال كقائد لخطر المراجعة، جاء من الاعتراف بحاجة المراجعة للتوسع الأفقي وتضمين ملاك العمليات الرئيسيين بداخل نظام المراجعة. (Bell et al, 1997) جسدوا التحديات الأساسية لممارسات المراجعة،التي أصبح بعضها محل تسأل نتيجة عدم تأكد حول مصادر المراجعة وتطلب مصادر جديدة توفر أدلة لعملية المراجعة عن تعارض المصالح.
أما دراسة (Curtis & Turley) زودتنا بنظرة فريدة عن التحديات المشتقة من دراسة تكليفات مراجعة خطر الأعمال الفعلي. من خلال الاعتماد علي تحليل أوراق العمل والمقابلات الشخصية، فقد أوضحا الاحتكاكات المتوقعة للتطبيق، والمانع الشرعي الذي لم يعد يعبر عن خطر الأعمال لكل من مراقبي الحسابات وعملائهم. كما خلصت هذه الدراسة أيضاً إلي أن مدخل خطر المراجعة أصبح تحدي للتمثيل التقليدي لهيكل ممارسات المراجعة، حيث نشأ عدم تأكد جديد ومتطلبات جديدة لمراجعة المناطق الأكثر عرضة للخطر مثل الأدوات الرقابية العامة، وعلي الرغم من المجادلة بأن خطر الأعمال خلقت فرص لمراقبي الحسابات لتطوير الخدمات الاستشارية. إلا أن الدراسة الحالية تؤكد علي ضرورة تخصيص وقت أكبر للتخطيط ولفهم عمليات مجال المراجعة كمطلب أولي لتقدير خطر الأعمال.
Robson et al)) جادلوا علي أن تاريخ أساليب المراجعة بصفة عامة، ومراجعة خطر الأعمال بصفة خاصة، لا يمكن فهمها في معزل عن التطورات في مجال المراجعة ككل. فقد جادلوا أن ظهور مراجعة خطر الأعمال يجب أن يتم فهمه كجزء من مشروع أكبر لخلق رصيف من الخدامات الاستشارية للأعمال في مجال خطر الرقابة الداخلية. كما اقترح بعض الباحثين أن مراجعة خطر الأعمال كانت رد فعل لإدراك الحاجة لإعادة هيكلة منتج الخدمة، في ظل هبوط ومع سمعة داخلية أقل في المنشآت الكبيرة، ونمو تنظيمات وتغيرات حوكمة الشركات. مدخل الأنظمة المقترحة بواسطة KPMG (Bell et al ,1997) تبنت وعدلت عناصر إطار لجنة COSO وموقف مراقبي الحسابات كمقدرين لخطر الأعمال، بناءا علي الفهم العام الواسع لاحتياج مراقبي الحسابات لمعرفة مجال الأعمال.
(Peecher et al) دافعوا عن مراجعة خطر الأعمال الذي اعتمد علي نقد نموذج خطر المراجعة التقليدي وافتراضاته لتخفيض خطر عدم المعاينة( تشغيله) في عمليات المراجعة. فهم يدافعون ويضعون توسيع فكرة أثر المراجعة التي تقود من "ثوابت أعمال الشركة EBS" عن طريق أنظمة المعلومات الإدارية لإعادة تمثيل المحاسبة للأعمال. في هذا النموذج تحركات ثوابت أعمال الشركة يجب أن تكون بؤرة تركيز مراقبي الحسابات، الذي يجب عليه فهم المجال الاقتصادي لوظائف عملائه ويخلق قيمة. بينما دراسات أخرى تقترح نوع مختلف من الخبرة سيكون مطلوب هنا. إطار مصطلحات Peecher et al يؤكد علي أنه ينبغي تفكير الأنظمة في مقارنة المعاملات القديمة بالاعتماد علي ثقافة المراجعة، التفكير في متطلبات العمليات المتكررة لاشتقاق دليل اعتقاد يعتمد علي تقديرات الخطر، بشكل مثير للانتباه، هم يجادلوا أيضا بأن مراجعة خطر الأعمال تعني أن مراقبي الحسابات يجب عليها أن يصبحوا محللين ماليين بشكل كبير في مدخلهم لكن مع ميزة بيانات داخلية أفضل.
وأخيراً توجيه القسم 404 من تشريع لجنة Sarbanes-Oxley لمهنة المراجعة، يقترح أن تقدير الخطر يعتبر جزء من الإحساس العام لكل من عملية المراجعة والتنظيم محل التكليف، كما أنه يعد علامة لوقتية المراجعة وتعريف هذه التوقيتات، هذه الاقتراحات من تاريخ المراجعة تحدد موقعها في عالم متحرك من الأفكار.
2- دراسة (Carnaghan , 2006) [2]

تهدف هذه الدراسة المساهمة في تضيق الفجوة البحثية في مجال توفير نموذج شامل يساعد مراقبي الحسابات في تقدير خطر الأعمال، حيث أن تنظيم معلومات لعرض عمليات الأعمال التي يستخدمها مراقبي الحسابات، يتطلب أولاً تحديد ومقارنة مداخل عرض هذه العمليات لتقدير خطر المراجعة التي حددت في المعايير الدولية. فهذه المقارنة يمكن أن تساعد في تحديد ما يمكن أن تتلاقي فيه هذه المداخل، ثانياً تقييم المنافع المحتملة لأشهر مداخل عرض عمليات الأعمال في مجال تقدير خطر المراجعة، حيث لم يسبق عمل هذا التقييم، ثالثا تلخيص بعض نتائج أدب المراجعة النظرية والعملية عن استخدام العمليات التخطيطية لعرض عمليات الأعمال في حل مشكلة تقدير المخاطر، والتفكير في وضع مؤسسة للبحث المستقبلي عن تمثيل المعلومات لتقدير خطر المراجعة.
حيث أن احتياج مراقبي الحسابات لمداخل عرض عمليات الأعمال، ينطلق من تطلب معايير المراجعة الدولية منهم ضرورة تفهم طبيعة الوحدة مجال المراجعة( علي سبيل المثال معيار المراجعة الدولي 315 يبين ضرورة حصول مراقب الحسابات علي فهم للوحدة مجال المراجعة، وكذلك بيئة عملها...) ، كما أن السمة الغالبة هو أداء أعمال المراجعة وفق المعايير الدولية ISAs. وكذلك المعايير الكندية تتطلب التوافق مع المعايير الدولية. والمعايير الأمريكية أصدرت إرشادات مماثلة، فالفقرة رقم 25 من المعيار( CICA, 5141) تؤكد علي التوسع في فهم الوحدة، بصفة خاصة بيئة عملها وعمليتها.
ولفهم عمليات المنظمة يتطلب كل من بشكل كامل، فهم خطر الأعمال ( خطر: عدم قدرة المنظمة في تحقيق أهدافها، أو وضع أهداف أو استراتيجيات غير ملائمة)، الذي ينتج من تحريفات جوهرية في القوائم المالية، والرقابة الداخلية المحددة لمستوى عمليات الأعمال لتوجيه مخاطر الأعمال وأخطار التحريفات الجوهرية في القوائم المالية. فالقسم 404 من إرشادات لجنة Sarbanes Oxley لسنة 2002 والذي يرشد إلي ضرورة توافر تأكيد إضافي عن فهم وتوثيق الرقابة الداخلية، بما في ذلك مستوى عمليات الأعمال لكل من الإدارة ومراقبي الحسابات. وعلي الرغم من أن معايير المراجعة لم تجيز القرارات التي يجب أن يركز عليها مراقبي الحسابات في أحكامهم لتحدد مدخل معين لفهم عمليات الأعمال، إلا أنه يوجد اتفاق علي أن فهم عمليات الأعمال يعد مكون ضروري للمراجعة الفعالة. ولهذا قدمت الدراسة الحالية كل النماذج البحثية السابقة التي يمكن لمراقب الحسابات الاعتماد عليها لفهم طبيعة عمليات الشركة لتقدير خطر المراجعة وهي كما يلي:
1- التمثيل البياني لتدفق البياناتData flow diagram(DFD)
هذا المدخل يعد جزء من علم تحليل الأنظمة بشكل منظم، والذي تم تطويره أصلاً للاستخدام في خلق متطلبات أنظمة المعلومات، ثم بعد ذلك وصف كأداة لعرض عمليات الأعمال.DFDيركز علي رسم تدفق للبيانات بين العمليات، والمبدأ الرئيسي لهذا النموذج هو التقسيم الوظيفي، أي عملية يمكن تقسيمها إلي عمليات فرعية والتي يمكن تقسيمها مرات أخرى. وقوة هذا النموذج تتمثل في العدد الصغير من المكونات التي يمكن تعلمها وقراءتها وإنشاء هذه المخططات، إلا هذا النموذج لا يوضح التدفق الرقابي خلال مخططاته.
2- نظام خرائط التدفق System flowcharts
أحد أقدم أشكال التخطيطية التي تستخدم في أنظمة المعلومات، وعلي الرغم من أنها كانت تستخدم أصلاً لتوثيق برامج الكمبيوتر، إلا أنها وصفت علي أنها وسيلة لتوثيق تدفق المعلومات المتعلقة بعمليات الأعمال. ويتميز هذا المدخل بتدفق الرقابة مع نقاط القرار، كما يمكن أن يوضح المدخلات والعمليات اليدوية مقابل الآلية. إلا أنه قد يفتقد إلي أحد المكونات مثل إمكانية إضافة معلومات تتعلق بالرمز المناسب أو التزييل المماثل للتخطيط.
3- نموذج **** حدث المصدر Resource-event-agent (REA) modeling
يركز هذا النموذج أصلاً علي توفير إطار لبيانات نموذجية عن المعاملات الاقتصادية للمنظمة. إلا أنه من خلال الجهود اللاحقة تم توسعته ليشمل وسائل عن عرض عمليات الأعمال لتوجيه تطوير قواعد بيانات المنظمات. مكوناته الأساسية تتمثل في المصادر الاقتصادية، الأحداث الاقتصادية، الوكالات، والتي تشمل وحدات تنظيمية( من مستوى الفرد إلي المنظمة ككل)، وبهذا يمثل قاعدة بيانات شاملة عن المعاملات الاقتصادية للشركات. ويميز هذا المدخل بعرض واضح لما وراء النموذج، والذي يوفر توجيه هام في تحديد ما يجب أن يكون عليه النموذج وما يجب أن يمثله. كما أن تقسيم هذا النموذج إلي سلسلة القيمة مقابل عمليات الأعمال مقابل تدفق وجهات نظر الأعمال بما يقلل التعقيد. إلا أنه لا يوجد به مكونات لعرض الأخطار المرتبطة بعمليات معينة، ولا يعرض رقابات معينة لتوجيه الأخطار.
4- نماذج تكامل نظم التصنيع مع الكمبيوتر [3]. IDEF0/IDEF3 models
تم تطوير هذا النموذج من قبل هيئة الطيران الأمريكية لتكامل العمليات الصناعية مع الكمبيوتر، حيث يستخدم لعرض العمليات والأنشطة المكونة وتحويلها إلي مدخلات ومخرجات، مع حوكمة رقابية للمصادر والتحويلات كمطلب للعمليات. فالمدخلات والمخرجات يمكن أن تكون مواد خام أو معلومات. أما الأدوات الرقابية قد تكون أي نوع من المعلومات التي تبدأ؛ بالتنظيمات، العمليات المتزامنة، كما أن أسهم التدفق تشير إلي اتجاه تدفق المواد الخام أو المعلومات بين العمليات. ويؤدي هذا النموذج وظيفة جيدة في إظهار المصادر، المدخلات، المخرجات، الرقابة لكل عملية. إلا أنه يوجد به توجيه قليل عن كيفية التقسيم الوظيفي للعمل، ولا يوجد به؛ مكونات محددة عن المعاملات المحاسبية، قياسات الأداء، ربط بين الوحدات التنظيمية المسئولة0
5- رسم بياني لسلسة العمليات المشتقة من الحدث الممتد (EPC).[4]
يعد EPC أحد المكونات الهندسية لأنظمة المعلومات المتكاملة لوصف عمليات الأعمال، ولتمثيل وجهة النظر الرقابية مع الربط مع الوظائف، والمنظمات والبيانات.ومن ثم يعد حلقة متكاملة من الأنشطة. والميزة الأساسية لهذا النموذج هو سهولة فهمه، إلا أنه لا يوجد دراسة واضحة لمعاني الكلمات للمساعدة في تفسير مشاكل استخدامه.
6- لغة عرض محددة لرسم النشاط.(UML) [5]
يعد UML المعيار الواقعي لعرض غرض معين لأنظمة المعلومات، ومدعم من قبل لجنة الصناعة المعروفة بمجموعة الإداريين. كما أن الإصدار الثاني لهذا النموذج يتكون من 16 مخطط أحده يعرض الأنشطة، والذي يوضح الأنشطة المقترنة بعمليات الأعمال وتدفق الرقابة خلال هذه الأنشطة، مع ربط الأنشطة معا من خلال عملية متكاملة، وأكثر ما يميز هذا النموذج هو العدد الصغير من الرموز التي يمكن قراءاتها بإتقان أو عمل مخطط لها. إلا أنه قد يؤدي إلي التشويش نتيجة رمز معين" الضغوط الزائدة".
7- مخطط عمليات الإعمال (ترقيم عرض عمليات الأعمال)[6] .(BPMN)
يوفر هذا النظام ترقيم يتم قراءته بسهولة من قبل مستخدمي الأعمال، ومحللي الأعمال الذين يخلقون المسودات الأولية للعمليات، والمطورين الفنيين المسئولين عن تطبيق تكنولوجيا تشغيل هذه الأعمال. ومن ثم يعد ترقيم تخطيطي يعتمد علي فنيات خرائط التدفق.وأكثر ما يميز هذا النموذج هو أنه أقرب النماذج في تصوير كيفية اعتقاد محللي الأعمال للعمليات، كما يمكن تخطيطه إلي لغات أعمال قابلة للتنفيذ، ولذلك يمكن عمل تحليل آلي لعمليات الأعمال. ولأنه يركز أساساً علي تصوير الأنشطة، ومن ثم بيانات المدخلات والمخرجات تعد اختيارية، كما أن الأدوات الرقابية تعرض علي أنها أنشطة، ومن ثم لا يوجد به مكون منفصل الأدوات الرقابية.
وبعد أن عرضت الدراسة المداخل المختلفة لعرض عمليات الأعمال، والتي يمكن لمراقب الحسابات استخدمها لفهم بيئة عمل المنظمة مجال المراجعة بغرض تقدير خطر المراجعة خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
- لا يتضمن أي من النماذج السابقة بشكل منفرد علي المكونات الكاملة التي تعتبر مصادر للمراجعة وتعد ضرورية لفهم خطر المراجعة عند مستوى معين لعمليات الأعمال.
- كل المداخل بصفة عامة لا يوجد بها معاني صارمة لتصوير أهداف العمليات والمخاطر المرتبطة بها، أو ربط بين قياسات الأداء بالعمليات المعينة أو مكونات أنشطة العمليات.
- غياب التعريفات الرسمية لعدد من مداخل العرض السابقة بما يمكن من عمل مقارنات للمكونات خلال مداخل العرض الصعبة.فعلي سبيل المثال كلمة مصدر “resource” في أحدها قد لا يقصد بها نفس المعنى في مدخل أخر.
- هناك اختلاف بين المداخل التي تحاول لعرض أكبر وجهة نظر كاملة عن الحالة الطبيعية لعملية معينة وبين التي تحاول فقط عرض سمة العملية كما في نموذج خرائط التدفق. وأحد أشكال هذا الاختلاف بين كل النماذج، هو أن النموذج الكامل يعرض تدفق الرقابة بداخل كل عملية كما في كل النماذج ماعدا النموذج الأولDFD الذي يعرض المعلومات فقط بدون رقابة لها.
- تخطيط مكون الرقابة بشكل منفرد صعب جدا كمكون واحد في عملية عرض النماذج السابقة، لأن الرقابة عند مستوى كل عملية تنقسم إلي عدة تصنيفات، مثل فصل الواجبات، رقابة المدخلات، رقابة المعالجات، رقابة المخرجات. حيث قد تعرض الرقابات في شكل قواعد تصريحية، قيود، مدخلات بيانات، أداء الأنشطة، قواعد السلوك، اشتراك الوحدات التنظيمية في توفير المدخلات، المخرجات، أداء الأنشطة، أو السلطة الاختيارية لأي نشاط.
- المدى الكامل لمكونات الرقابة لم تتوافر في إحدى النماذج السابقة.

3- دراسة (Knechel, 2006 )[7]
تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة طرق تطوير مراجعة خطر الأعمال خلال العقد الماضي، حيث تم تقييم نجاح أو فشل هذه الطرق من خلال قوتين تطورا معاً بالتوازي، لكنهما جاءوا معاً وهما انهيار شركة Enron والأحداث المحيطة، وذلك من خلال الوقوف علي نتائج العديد من الدراسات التي تمت في مجال خطر مهنة المراجعة في هذه الحقبة، وفيما يلي أهم النقاط التي جاءت بالدراسة الحالية:
علي الرغم نشأة النوايا الحسنة لتحسين جودة المراجعة (Bell and Solomon, 2002 and Stewart, 1999)، إلا أن الطريق للتطبيق الفعال كان مليء بالعقبات، عدد من الأشياء غير المتوقعة و/أو التي تم إدارتها بشكل غير جيد. ومن ثم فإن الدراسة الحالية تواجه طبيعة هذه العقبات، وتناقش كيفية أنها ربما تقود لنجاح محتمل لمراجعة خطر الأعمال، والتنبؤ بأن منظور خطر الأعمال قد يتقدم في المستقبل.وكما أشار(Zeff, 2003 a) إلي أن ندرة الدليل عن التغيرات الفعلية التي تظهر بداخل الشركات الكبيرة.... تشكل صعوبة رئيسية في أداء البحث في هذا المجال. بالإضافة، معظم القواعد للتحليل التالي مستنتجة من؛ الدراسات الميدانية، استشارات مع منشآت المراجعة، مناقشات موسعة مع عدد كبير من مراقبي الحسابات الممارسين. وفي أغلب الأحيان تم أدائها أثناء برامج تدريبية في طرق مراجعة خطر الأعمال في عدد من البلدان. خلال الفترة من 1992 وحتى 1998، ناقش باحث الدراسة الحالية تطورات عمليات المراجعة كمطلع مع اثنان من المنشآت الستة الكبار حينئذ. أيضاً شارك تقريباً في 12 دراسة حالة تمت تحت رعاية برنامج التطوير لجامعة Illinois- KPMG .
يوجد الآن القليل من الشك بأن السنوات القليلة الماضية كانت حد فاصل لمهنة المراجعة، بداية انفجار الوعي العام نتيجة فضيحة Enron ، والتي تلها مباشرة فضائح انهيار كل من Worldcom، Ahold وParmalat، حيث أصبح من الواضح أن ذلك كان نتيجة انحراف حوكمة الشركة، التقارير المالية المضللة والمراجعة غير الفعالة في نهاية القرن العشرون. بالإضافة إلي ذلك، وبالمثل حدوث هذه الفضائح للشركات غير الأمريكية نتيجة القائمة الطويلة من الفشل في الحوكمة والمراجعة. أيضاً يوجد شك قليل بأن هذه المشكلة نمت في الأوساط العالمية. كما أن عدد كبير من البحوث والتعليقات التي واجهت التأثيرات طويلة الأجل والأسباب الرئيسية لهذه الأحداث الصاخبة. الأصابع أشارت إلي رضا المديرين ولجنة المراجعة: جشع الإدارة، تعارض المصالح بين: المحللين، تنفيذي وبنوك الاستثمار: التدهور في الاعتماد علي قواعد المحاسبة، تدهور مهارة مراقبي الحسابات(Arnold and de Lange, 2004 and Zeff, 2003b). بلا شك، كل هذه الملاحظات صحيحة إلي حد ما. ومن ثم تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة السمات الإضافية لمهنة المراجعة والتي ربما تساهم في هذه الفوضى و تمتد بشكل كبير خارج الحدود الوطنية، وقواعد وتنظيمات عمليات المراجعة.
شهدت ال20 سنة الأخيرة تغيرات سريعة وهامة في مهنة المراجعة، فإلغاء قيود أسواق المراجعة سمح لمنشآت المراجعة أن تصبح تجارية بشكل أكبر لسعيها لنمو الدخل) Chaney et al., 2003 and Healy and Palepu, 2003). كما أن تخفيض تكاليف المراجعة وضعت ضغطاً علي مراقبي الحسابات لعمل مراجعة بشكل كفء في نفس الوقت الذي تعتبر، التقنية، العولمة، الهندسة المالية تزيد من تعرض مراقبي الحسابات للخطر .( Zeff, 2003 a)الاستشارة أصبحت المحرك لتوليد نمو سريع للأتعاب، من المحتمل علي حساب موضوعية مراقب الحسابات (Toffler, 2003, Wyatt, 2004 and Zeff, 2003b). وللتعامل مع هذه القوى واسعة الانتشار، شركات المراجعة زادت الهيكل الرسمي لعمليات مراجعتهم من أجل الحصول علي اتساق العمليات المطلوب وتأكيد التكلفة ((Imhoff, 2003. البعض جادل بأن تأثير هذه التغيرات كانت سلع commoditization لمهنة المراجعة نفسها بداخل قائد خاسر للخدمات الأخرى)Chapin, 1992 and Wall Street Journal, 2004(.

وعلي الرغم من أن مراقبي الحسابات تخوفوا من الفعالية (لحماية أنفسهم من الدعاوي القضائية)، قطاع الأعمال وقطاعات محددة في مهنة المراجعة اتبعوا أفكار جديدة لإدارة الخطر. علي الرغم من أن مفهوم الخطر كان متضمن يشكل جيد في ثقافة المراجعة كما ظهر من خلال نموذج خطر المراجعة، أنه كان فقط مع تطور تصورات واسعة للخطر كما جاء في تقرير COSO" الإطار المتكامل- لنظام الرقابة الداخلية "، وأن مراقبي الحسابات تبنوا تركيز واسع علي الخطر وإدارة الخطر. كنتيجة، المداخل التقليدية للمراجعة كانت تحديات متزايدة داخل المهنة، تقود إلي مبادرات جديدة تعكس تسعير سلعة المراجعة، إلغاء بعض القيود المهيكلة لعمليات المراجعة الشكلية، وإعادة تعريف، وإعادة موقع خدمات المراجعة )Humphrey, Jones, Khalifa, & Robson, 2004.(

هل مراجعة خطر الأعمال تحسن " المحاولة-و-الحقيقة" طرق المراجعة؟ هل مراجعة خطر الأعمال يزيد قيمة المراجعة؟ هل مراجعة خطر الأعمال طريقة جيدة للتوصل إلي أخطار العميل، أو طريقة جيدة لخلق فرص لزيادة الإيرادات؟ بوضوح أكثر، هل ساهم مراجعة خطر الأعمال في مواجهة حالات فشل المراجعة الذي بدأ مع Enron؟. هذه الأسئلة يحتمل الإجابة عليها فقط من خلال الوصول إلي الملفات والسجلات السرية، هناك بعض الأدلة الجديرة بالملاحظة، التطبيق والتطوير الفعال لطرق مراجعة خطر الأعمال ربما خرجت عن الطريق المناسب بسبب الظروف، أولا، عمليات المراجعة الحديثة ربما لا تكون مطورة بشكل كافي لمساعدة مراقبي الحسابات في معالجة القوى الاقتصادية المحيطة بمجتمع الأعمال في أواخر التسعينات (Wilson, 2002). ثانيا، القوى الداخلية لمنشآت المراجعة ربما حولت عملية المراجعة جزئياً لدعم العقلية الاستشارية التي ظهرت بشكل سريع لتسيطر علي المنشآت كبيرة الحجم (Arnold and de Lange, 2004, Toffler, 2003 and Zeff, 2003b). هذا بالإضافة إلي سلسلة المفاجئات التي تليت فضيحة انهيار شركة Enron.

الضغوط والحوافز التي أدت لتطوير عمليات المراجعة المنظمة بشكل كبير بدأت تنحل في أوائل التسعينات، والسماح بثورة داخلية في ممارسة المهنة ضد الشكلية والتركيبات الزائدة، تتويج لتغير مدخل مراجعة خطر الأعمال الذي تم بناءه علي المفاهيم في إدارة الخطر. هذا التغير الكلي والجزري، واندماج السلوك الانتهازي للأفراد الذين يتمنوا توسيع دخل المهنة، شكل تهديد للعديد من الطقوس الراسخة في مهنة مراجعة الحسابات، وأخيراً، القوى القانونية والتنظيمية أخيرا تنبهت لانتشار خيانة الإدارة، .....، كل ذلك تسبب في خضوع المهنة لفحص خارجي كما انعكس في لجنة Sarbanes-Oxley، تصادم القوى الداخلية والخارجية نتج عنه بعض التساؤلات المناسبة لمراجعات خطر الأعمال في المستقبل. علي الرغم من أن زيادة التركيز علي القوائم المالية المضللة وتقييم نظام الرقابة الداخلية عند إعداد التقارير المالية تقترح أن طرق مراجعة خطر الأعمال ربما تلعب دور في سلوك المراجعات. وبطريقة مقيدة ً يتم التغلب علي العديد من العقبات.







4- دراسة (Johnson, 2006 )[8]
تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة العلاقة بين مجال المراجعة ومدة خدمة مراقب الحسابات ومدة ساعات العمل في أنشطة المراجعة(علي سبيل، التخطيط، تقييم نظام المراجعة الداخلية والاختبارات...) التي تتم بواسطة منشآت المراجعة العامة علي قرارات تخصيص الموارد في تكليفات مراجعة الوحدات الحكومية المحلية، وذلك عبر عينة من عمليات المراجعة الحكومية. حيث أن أحد تفسيرات هذه الدراسة تعتمد علي المقدرة لتعميم سلوك تخصيص مورد المنشأة المحلية لمجتمع مراجعات البلدية ككل. هذا البحث يعد امتداد للمعرفة التي تم الحصول عليها من الدراسات الماثلة مثل O’Keefe et al. (1994) and Hackenbrack and Knechel (1997).

حيث قامت الدراسة الحالية لاختبار فرضيين تم استنباطهما من التحليلات النظرية للدراسات المحاسبية والتنظيمات المهنية في هذا المجال، فبعد أن خلصت الدراسة إلي أنه يجب علي مراقب الحسابات قضاء وقت أكبر للمرجعة وإنهاء القوائم المالية المجمعة والفردية للوحدات الحكومية، عندما تنصب المراجعة بشكل كامل علي القوائم المالية ذات الغرض العام (GPFS) ، ومن ثم فإن الفرض الأول: الوقت المخصص من قبل مراقب الحسابات لتحضير التقرير سيكون أكبر لمجال التكليفات الموسعة عن التكليفات الأخرى. كما أن العديد من الوحدات الحكومية الصغيرة تعتمد علي مراقبي الحسابات لإعداد التقرير المالية، بالإضافة إصدار رأي مراجعة عنها. وأن وقت كبير هام يجب أن يقضى لإعداد التقرير أثناء السنة الأولى من التكليف. أما في التكليفات اللاحقة، الطبعة التقليدية مع متطلبات بسيطة للتحديث لأرقام السنة الجارية مع أية تغيرات ضرورية في الإفصاح الهامشي، التقرير، وأي تعليقات أو جداول مجمعة أخرى. ومن ثم الفرض الثاني: مراجعات السنة الأولي تتطلب وقت أكبر في إعداد تقرير المراجعة من تكليفات السنوات التالية.

ومن ثم تتمثل المتغيرات المستقلة للدراسة في: 1- مجالات المراجعة الموسعة، 2-تكليفات السنة الأولي، 3- تكليفات السنة الثانية. أما المتغيرات الرقابية تتمثل في خصائص مراقب الحسابات والعملاء التي خلصت إليها الدراسات السابقة والمتعلقة بأتعاب و/أو تكاليف المراجعة (متمثلة في ساعات إنتاج المراجعة)، وبالتالي تكون هذه المغيرات: 1-حجم منشأة العميل(سواء في شكل الأتعاب الحكومية أو تكاليف الإنتاج). 2-خطر المراجعة( الدراسات السابقة وجدت ارتباط ايجابي بين أتعاب المراجعة ودرجة الخطر، قياس الخطر في المنشآت الحكومية من خلال القوة المالية للوحدة، أو نسبة الدين/إجمالي الأصول). 3- تعقيد المراجعة( متطلبات المراجعة الفردية من مكتب الموازنة والإدارة الأمريكي ترتبط بأتعاب المراجعة أكبر). 4- تعقيدات العميل( الدراسات السابقة خلصت لوجود ارتباط ايجابي بين تعقيدات منشأة العميل وأتعاب المراجعة).

تم الحصول علي التكاليف الالكترونية Computerized وسجلات الفواتير من منشآت المراجعة العامة CPA المهتمة بمراجعات الحكومات المحلية ضمن الحالة الفردية التي تمت علي السنة المالية المنتهية في 30/6/1988 وحتى 30/6/1993. والبيانات التي تم الحصول عليها من كمبيوترات مراقبي الحسابات توفر الساعات المنقضية في كل تكليف بواسطة نشاط المراجعة، ومدة الخدمة السنوية لمراقبي الحسابات. أما البيانات المتبقية اللازمة لهذه الدراسة والمتعلقة بالموارد العامة لكل وحدة حكومية، تم الحصول علي 256 حالة مراجعة حكومية خلال فترة الدراسة، تم استبعاد 28منها لعدم اكتمال بياناتها، ومن ثم تتمثل العينة النهائية 228 حالة تمثل 49 مجال (عميل) من مجالات المراجعة الحكومية المتنوعة.

وبعد أن اعتمدت الدراسة علي نموذج الانحدار لتحليل البيانات المجمعة خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:

- مجال المراجعة: المرجعات التي تنجز لكل المال العام المجمع والفردي ومجموعات المحاسبة( مراجعات مجال موسع) وجدت لطلب رقم أكبر من ساعات المراجعة الإجمالية بالمقارنة بمرجعات القوائم المالية ذات الغرض العام بشكل كامل ( مرجعات مجالات محدودة).

- مدة خدمة مراقب الحسابات: ساعات المراجعة الإجمالية ترتبط ايجابيا بمرجعات السنة الأولي لأي عميل محدد. إلا أن العلاقة الايجابية المتوقعة بين ساعات تخطيط المراجعة وتكليفات السنة الأولي لم توجد لتكون هامة إحصائياً.
- تعقيد المراجعة: أي مراجعة تتم وفق الإذعان للجنة المراجعة الفردية أخذت ساعات مراجعة إجمالية أكبر من التكليفات الأخرى.
- تعقيدات عميل المراجعة: تكاليف المراجعة الإجمالية ترتبط ايجابياً مع قيمة الأموال ومجموعات المحاسبة بما في ذلك القوائم المالية للعملاء. وكما كان متوقع هذه العلاقة الايجابية تم الاستدلال عليها من خمسة من وظائف المراجعة( تقييم نظام الرقابة الداخلية، اختبارات الالتزام، الاختبارات الجوهرية، إعداد تقرير المراجعة، الأنشطة الأخرى).
- نوع العميل: علي الرقم من أن الرقم الإجمالي من الساعات المطلوبة لمراجعة وحدة ريفية county لم تختلف بشكل هام عن الرقم الإجمالي من الساعات المطلوبة لمراجعة وحدة حضرية city، إلا أن الاختلافات وجدت لرقم الساعات المطلوب لأداء وظائف معينة.
- منشآت المراجعة تعدل عمل المراجعة بشكل ملائم مع مجال تكليف مراجعة الوحدات الحكومية والت تم توسيعها لتشمل الأموال الشخصية والمجمعة ومجموعة حساب القوائم المالية.
- مراقبي الحسابات يزيدوا جهود المراجعة الموسعة عن الوظائف المحددة خلال السنة الأولي من التكليف، كما هو متوقع لو تم إتباع معايير المراجعة المقبولة قبول عام.
- الدليل يدعم وجود منحني التعلم في أداء مراقبي الحسابات لعملية المراجعة.
- الوقت المنقضي في الالتزام والاختبارات الجوهرية استمر في التناقص في السنة الثالثة لاستمرار التكليف.
















5- دراسة (Dunn , 2006) [9]

تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة( Carnaghan ,2006 ) والتعليق عليها، وفيما يلي أهم ما جاء بالدراسة الحالية من تعليقات:
- تعد الدراسة محل المناقشة من الدراسات المتقدمة جداً، فقد أكدت علي أن مقدرة مراقبي الحسابات لتحليل عمليات الأعمال بشكل أكثر كفاءة تحدد مقدرتهم لتخطيط وأداء المراجعة، وحتى الآن يوجد اهتمام ضئيل عن أفضل طريقة لتمثيل معلومات العمليات لتقدير خطر المراجعة. أي أن تحسين المرجعة شيء جيد واعتبار إعادة تمثيل عمليات الأعمال لتقدير الخطر ربما يؤدي إلي تطوير المراجعة، لذا تعد الدراسة السابقة من الدراسات الجيدة، فقد قام باحث هذه الدراسة بمراجعة أدب المراجعة وعمليات الأعمال بشكل كامل.
- طريقة بحث هذه الدراسة تضمنت مراجعة المعايير الدولية عن عرض المشروعات والمكونات التي حددت في هذه المعايير، والتي تعتبر مهمة لفهم ومراقبة عمليات الأعمال من المنظور الإداري. هذه الخطوة الأولية تصبح مفهوم لأن رقابة الإدارة لعليات الأعمال تعبر عن ما هي أدوات العرض المقدمة لتدعيم هذه الرقابة. حيث حددت الدراسة المكونات المطلوبة لتقدير خطر المراجعة عند مستوى العمليات ومقارنة المكونات التي تم تحديدها في الخطوة الأولى مع تلك المحددة في الخطوة الثانية لتوفير تأكيد أن المعرفة التي نحتاجها لتقدير خطر المراجعة عند مستوى عمليات يكون متماثل مع ذلك المطلوب لفهم الإدارة والرقابة. هذه المقارنة تكون هامة لأنه لو كانت هذه المكونات متناقضة، ربما نحتاج إلي أداة جديدة مطورة لتحقيق الهدف. مضت الدراسة السابقة في تحديد وتقيم 7 أدوات مختلفة لعرض عمليات الأعمال لتحديد مدى ملائمة كل منها في مساعدة مراقبي الحسابات لتقدير خطر المراجعة. كنقطة بداية، وهذا يعد مدخل معقول: لتحديد أي هذه الأدوات تفي بالاحتياجات المطلوبة لتقدير خطر المراجعة.
- الاهتمام الأساسي كان بطريقة البحث وتحليل النتائج، حيث تحديد تسلسل الاتصالات بين مكونات النموذج تم في تحديدها في هذه الدراسة السابقة فقط دون غيرها من الدراسات. وهذا ما يسمى بظاهرة العرض المنطقي للظواهر المحاسبية لعدد من السنوات الماضية.
- في تقيم لهذه الدراسة من خلال مناقشة علمية لاستنباط بعض الأفكار عن علم التصميم في نظم المعلومات المحاسبية، حيث تم سؤال الحاضرين لتصنيف بعض دراسات علوم التصميم من أدب نظم المعلومات المحاسبية في الخلايا المناسبة من إطار التقييم المصمم لذلك، ........وعلي الرغم من ايجابيات تقييم الدراسة السابقة، إلا إنها تفتقر إلي إمكانية التحققverifiability.
- يوصي الباحث الحالي لتحسين إمكانية التحقق في الدراسة السابقة يكون من خلال الاعتماد علي عديد كبير من الخبراء لسؤالهم عن كل الأدوات التي وردت بها، والحصول علي إجماع منهم عن أي المفاهيم والمكونات المطلوبة لتقدير خطر عمليات الأعمال تكون مدعمة.
- أفضل شيء عن الدراسة السابقة هو الكم الهائل من العمل المستقبلي يلزم للتوسع في هذا المجال( تحديد أي نماذج عرض عمليات الأعمال يكون مناسب لمساعدة مراقبي الحسابات في تقدير أخطار المراجعة)، انطلاقا من نتائج الدراسة الحالية.
- كما توجد مساهمة أخرى لهذه الدراسة وهي إمكانية التوسع في العالم التجريبي، فيمكن أن تتبع هذه الدراسة دراسة أخري تقارن بين أداء مراقبي الحسابات وأدوات عرض عمليات الأعمال ( الأدوات السبع المحددة في الدراسة السابقة) لتحديد أفضلها أو لتطوير أخرى جديدة.








6- دراسة (Durigon , 2006) [10]

تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة ( Carnaghan , 2006 ) والتعليق عليها، وفيما يلي أهم ما جاء بالدراسة الحالية من نقاط:
1. حافز أو مبرر باحث الدراسة السابقة لعمل تلك الدراسة:
- عرض عمليات الأعمال، وكما ترتبط بعمليات المراجعة، تعد موضوع ملائم جداً للمناقشة والتحليل، بصفة خاصة في عالم اليوم، حيث مراقبي الحسابات يجب عليهم فهم أكبر لعمليات المشروع مجال المراجعة، لهذا مراقبي الحسابات يحتلوا مركز متميز لتحديد نقاط الرقابة الهامة( سواء الاستكشافية أو الوقائية) التي تتعلق بمخاطر المراجعة.
- كل منشآت المراجعة، ما بعد Enron مرت بفترة إعادة فحص حيث مداخل المراجعة تم فحصها، عمليات التحقق تم فحصها، وكجزء من هذا، طرق للحصول علي فهم أكثر شمولاً لأخطار المراجعة ومخاطر التقارير المالية ومخاطر الغش تم دراستها. بالإضافة منشآت المراجعة يجب بأن تلتزم بإعادة تنظيم إجراءاتهم وعملياتهم لضمان الالتزام بمتطلبات لجنة PCAOB ، كما تفترض الدراسة الحالية، بأن منشآت المحاسبة كان رد فعلها الأولي، واستمرار أساليب المراجعة لتطوير ومنشآت أكبر تواصل بتأكيد لدعم والاستثمار في مكاتبهم المحلية ومراكز البحوث للمساعدة في ضمان جودة المراجعة لأعلي مستوى ممكن.
2. الدعم النظري للمقالة
- الدراسة السابقة حددت بشكل ملائم الاحتياج لنماذج عمليات الأعمال وكذلك معايير المراجعة الحالية المتناسبة لها.
- أحد أهم افتراضات الدراسة السابقة " أن معاملات الأعمال يمكن أن يكون تحليلها مفيد داخل عمليات الأعمال" يعتبر محل انتقاد نتيجة تقييم أين الأنشطة الهامة التي يتم أدائها. هذا المفهوم يرتبط بشكل كبير في تحديد ما الأنشطة التي تتضمن في إنتاج معلومات تستخدم في التقارير المالية.
- تتفق الدراسة الحالية مع السابقة فيما يتعلق " مشرفي مراقبي الحسابات كان لهم قدرة أكبر في تحديد المخاطر عند استخدام دليل المراجعة المنظم بواسطة دورة العمليات"، كما تتفق أيضاً في أن فهم سلسلة الأحداث يعد شيء مهم بالإضافة لتدفق المواد الخام.
- ترى الدراسة الحالية بإحلال مداخل المراجعة التقليدية التي تحلل عمليات الأعمال بدورات المعاملات، حيث كل دورة يمكن النظر إليها علي أنها تتضمن عمليات أعمال متعددة متناسبة مع أهداف الدورة.

3. تنظيم طريقة البحث
- الدراسة السابقة تم تنظيمها بشكل جيد والبحث جيد،المدخل لجمع البحوث المطلوبة للدراسة تم تحديدها بوضوح، مع دمجها لدراسة معايير المراجعة الحالية، كتب المراجعة النصية، و المحتويات المتعلقة بمداخل المراجعة، كما تم عمل مقارنة لمفاهيم ومكونات عرض عمليات الأعمال المحددة في أدب المراجعة، وكذلك معايير المراجعة الدولية المطبقة المتعلقة بهذا المجال لتحديد إمكانية الحصول علي أي المكونات المناسبة وغير واضحة في أدب المراجعة. وأخيراً قارنت الدراسة بين 7 مداخل لعرض عمليات الأعمال والمكونات ذات العلاقة بالمعايير الدولية لرؤية أيها أفضل لحاجات مراقبي الحسابات لتقدير خطر المراجعة.
4. الملاحظة
-العنصر الوحيد الذي افتقدته تلك الدراسة " هو التحديد الدقيق لاحتياجات مراقبي الحسابات لفهم عمليات أعمال، وكيف يتم الحصول علي المعلومات المطلوبة لتشكيل استدلالات ملائمة "، حيث كان يجب أن يكون ذلك جزء من الدراسة السابقة.
5. تحليل النتائج
- استخدمت الدراسة جداول هامة لتحليل نتائج البحث التي تم الحصول عليها كان فعال، كما كانت النتائج منطقية ومقنعة، خاصة تلك النتيجة التي تتعلق بأنه لا يوجد نموذج من تلك التي فحصت في الدراسة يحتوي علي المدى الكامل للمكونات اللازمة.
" فيما يتعلق بتحديد المساهمة الحالية والمتوقعة للمعرفة المحاسبية من تلك الدراسة، يمكن الوقوف علي ثلاث نقاط هم:
1- طلاب الجامعات الذين سيتوجهون إلي مهنة المحاسبة سيكتسبون بصيرة مهمة عن أساليب عرض العمليات، التي تعد هامة في عمل مراقبي الحسابات حالاً.
2- الحصول علي قاعدة من الطلاب الجدد سنوياً والمؤهلين لتحليل عمليات الأعمال سيكون مفيد لمنشآت المحاسبية.
3- استفادة العملاء أيضاً من نماذج عرض عملياتهم، خاصة للتوافق مع متطلبات sox.
7- دراسة (Chen et al, 2006 )[11]
تستهدف هذه الدراسة تحديد عوامل الخطر التي تؤثر علي تقديرات مراقبي الحسابات للخطر، بما في ذلك خطر المراجعة، خطر الأعمال، والخطر الشخصي personal، وفق بحث استطلاعي تم في منطقة سنغافورة. النتائج أوضحت أن العامل الوحيد المرتبط" بفاعلية أنشطة الرقابة" له قوة توضيحية هامة، ويوضح أن بيئة رقابة العميل تؤثر في المساهمة في تقدير أخطار مراقبي الحسابات.وفيما يلي أهم ما جاء بهذه الدراسة من نقاط:
بعد أن أوضحت الدراسة أهم النتائج التي توصلت إليها الدراسات السابقة، في مجال أهمية بيئة الرقابة (حيث التقييم الصحيح لبيئة الرقابة يكون مفيد في عملية تقديرات تحديد المخاطر....)، خصائص عميل المراجعة (حجم منشأة العميل يعد الجزء الهام في وصف عميل المراجعة: كلما كانت منشأة العميل كبيرة...كان هناك طلب أكبر علي أنظمة الرقابة رسمية)، خصائص مراقبي الحسابات في عملية تقديرات الخطر( سمعة منشأة المراجعة، علي سبيل المثال الخمسة الكبار، ربما يفيد في المساهمة لتقدير مخاطر العميل).

اختبرت الدراسة الفرض التالي: المستويات المقدرة لخطر المراجعة، خطر الأعمال، الخطر الشخصي يكون خاضع لتقييم بيئة رقابة العميل، خصائص العميل، خصائص مراقب الحسابات. ومن ثم تمثلت متغيرات الدراسة في ثلاث متغيرات تابعة هي( خطر المراجعة، خطر الأعمال، الخطر الشخصي)، وثلاث مجموعات من المتغيرات المستقلة هي( بيئة الرقابة، خصائص العميل، خصائص مراقب الحسابات).
اعتمدت الدراسة علي قائمة الاستقصاء كأداة لجمع البيانات، تم توزيعها علي كل منشآت المراجعة باختلاف أحجامها ( الخمس منشآت الكبار، ومنشآت مراجعة دولية متوسطة الحجم)، والمستجوبين تم ترتيبهم من مراقب حسابات شريك حتى مراقب حسابات تحت التمرين(تم استكمال عدد 96 استقصاء). وبعد جمع بيانات الدراسة تم الاعتماد علي التحليل العوامليfactor analysis والانحدار اللوجيستي logistic regression كطرق لتحليل بيانات الدراسة، هذا وقد خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:

- وفق نتائج الدراسة الاستطلاعية، العامل الوحيد الفاعل هو " فعالية أنشطة الرقابة "، حيث أن فعالية أنشطة الرقابة كانت هامة في عملية تقديرات الخطر الشخصي وخطر المراجعة، لكن مع إشارة سلبية، حيث أنه كلما كان هناك أنشطة رقابية فعالة بدرجة كبيرة في الشركة كان مستوى الخطر الشخصي وخطر المراجعة الذي يدركه مراقب الحسابات كبير، والتفسير المحتمل لهذه النتيجة الشاذة، هو إجراء هذه الدراسة بعد انهيار بنكBarings.
- المراجعة الداخلية يمكن أن تعمل فقط بشكل جيد عندما يكون لها مكانة تنظيمية ملائمة واستقلال ودعم من المستوى الإداري الأعلى.
- التأثير الهام لعامل فعالية أنشطة الرقابة في تقدير خطر الأعمال، بجانب تقدير الخطر الشخصي، وقد يمكن رؤية هذه النتيجة أيضاً من خلال فضيحة بنكBarings، حيث تم مقاضاة مراقبي حسابات هذا البنك في المملكة المتحدة وليس في سنغافورة.
- مراقبي الحسابات في سنغافورة يعطوا اهتمام أكبر لخطرهم الشخصي من الاهتمام بخطرهم التنظيمي، وذلك لأن النظام القانوني يضع تركيز كبير جداً علي المسئولية الشخصية.
- لجنة المحاسبين القانونين في سنغافورة يجب أن توفر لمنشأة المراجعة التعليمات المستقرة للاهتمام لتأكيد رقابة جودة المراجعة. ومن ثم الاختلافات في جودة المراجعة المتوفرة من منشآت المراجعة المختلفة قد يتم تقليل هذه الاختلافات.
- المتغير المستقل الثالث (خصائص مراقب الحسابات) لم تظهر أهميته في التحليل بشكل كامل.








8- دراسة (Robsonet al, 2006)[12]
تستهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة قضية تغيير المراجعة، وبشكل أكثر تحديداً، التغيرات التكنولوجية في ممارسات المراجعة وتضمين تقنيات المراجعة في بناءات المهنة والمؤسساتية institutional، وبصفة خاصة تركز الدراسة علي مجموعة طرق وتقنيات المراجعة التي تعرفان خاصية اندماج إستراتيجية منشأة وخطر الأعمال ضمن تقديرات وتخطيط خطر المراجعة. علي الرغم من أنه قد يكون هناك اختلافات بين التكنولوجيات المحددة، وعلاماتها، المستخدمة بواسطة منشآت المراجعة، حيث يوجد إجماع كبير من العديد من الدراسات المحاسبي علي تجميع هذه التقنيات كمنهجيات مراجعة خطر الأعمال( see Bagshaw, 1999, Curtis, 2003, Curtis and Turley, 2005, Eilifsen et al., 2001, Knechel, 2004, Lemon et al., 2000 and Winograd et al., 2000).
ولفهم تغيير مجال المراجعة، هذه الدراسة تجادل بأنه من الضروري فهم "المجال التنظيمي" العلاقات التي تعمل فيه منشآت المراجعة. حيث اتفقت العديد من الدراسات المحاسبية علي تعريف "المجال التنظيمي" بأنه أولئك المنافسين، المنظمين، الموردين، العملاء الذين " يشكلوا منطقة اعتراف الحياة التنظيمية" ويعرفون بشكل مؤسساتي. ومن ثم "مجال المراجعة" يشير إلي منشآت المراجعة، العملاء، المستثمرين، الجمعيات المهنية، المنظمين، ومصدر الشرعية المعيارية، المؤسسات التعليمية. ووفق حسابات هذه الدراسة، التفاعل بين أعضاء مجال المراجعة، ظهور منهجيات مراجعة خطر الأعمال تم دراستها كأحداث مؤسساتية من خلال تحليل والتعليق علي صناعة المراجعة والمهنة. كما تجادل الدراسة علي نظرية ترى تقنيات المراجعة كبناء مختلط co-constructedمن البيئات الثقافية والاجتماعية والاقتصادية. وفي الواقع تبحث الدراسة تطوير نظرية التغيير التكنولوجي في مجال المراجعة التي ترى التقنيات منهجيات مراجعة خطر الأعمال "المحتويات" كإنتاج مختلط co-produced وتابع مختلط co-dependent. وعنوان هذه الدراسة "تحول تقنيات المراجعة" يشير إلي كل من تحولات تقنيات المراجعة والعلاقات التحولية الأوسع، وتكييف وتأثيرات مجال المراجعة.
ومن خلال منهج نظري تحليلي للعديد من الدراسات المحاسبية السابقة في مجال مراجعة خطر الأعمال وتغيير مجال المراجعة خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
- اثنان من شركاء منشأة PricewaterhouseCoopers شكلوا مفهوم جديد لمنشأة المراجعة، والذي يركز علي مساعدة الشركات لمقابلة متطلبات تقريرHiggsويسمح لها أن تكون مستقلة بشكل كامل عن الشركة التي تراجعها.
- ووفق لمؤسسي هذا المفهوم (Jonathan Hayward and Richard Sheath) استقلال حدود المراجعة نشأ نتيجة فضائح انهيار شركتي Enron،WorldCom وسوف توفر تحليل حوكمة الشركة- التقرير فقط للجان الشركة وللجان المراجعة. ووفق اسمها تقترح، الشركة تقول أنها سوف تضمن أن " استقلال كامل عن الإدارة الحالية ".
- الحافز الأساسي لإجراء هذه الدراسة كان بسبب الإيمان بأن ظهور ونشر تقنيات وأساليب المراجعة لم تتلقى اهتمام في البحث الأكاديمي والذي يستحق الكثير من الاهتمام.وبصفة خاصة، يمكن الجدل بأن المحاولات لتأسيس إدعاءات جديدة إلي المعرفة توفر فرص مناسبة لدراسة العمليات الاجتماعية والثقافية والاقتصادية، ومن خلال ظهور مثل هذه الإدعاءات والمدى الذي يربطها مع المحاولات لتوسيع مجال "شرعية" للسلطة القضائية للمهنة0 وفي سبيل تحقيق ذلك، التغيرات والتوترات التي تحدث في الأسواق ومؤسسات المهنة يمكن أن تصبح مكشوفة وسهولة خضوعها للتحليل. كما أنه لتوفير حساب بنائي لتقنيات خطر الأعمال، فقد تم مناقشة نظرية تغيير المراجعة التي تعرف بالآتي:1- مركزية العمليات الشرعية و2- تركيبات مشتركة co-construction من تقنيات المراجعة ومجال المراجعة audit field.
- أنشطة المراجعة تعد مخرجات ارتباط معقد من الممارسات الخارجية والذاتية للمهنة ومقومات متصلة، بما في ذلك رؤية المنشأة images ، وأنظمتها وتقاليدها، تركيبات "السوق" و "العميل"، وحالة ومرتبة المراجعة ضمن المنشأة، التدريب المسبق، عمليات وتجارب، واندماج معارف الأعمال الملخصة، العمليات خلال تقييم أداء مراقب الحسابات، والمؤسسات التنظيمية للمهنة. هذا البرج من العناصر المرتبطة التي تبرر، وجهة نظر الدراسة، مدخل مستوى المجال field level approach لتحليل تغيرات المراجعة. وكما وضحنا أن تغيير المراجعة لم يعد بسيط، واستجابة أحادية الجانب للعوامل الاقتصادية، والتي تعد معقدة بشكل دينماميكي في تداخلات لبناء( وإعادة بناء) العلاقات السياسية والاجتماعية والاقتصادية في مجال المراجعة ضمن مخططات alignments جديدة. ومن ثم ركزت الدراسة علي بناء مختلط من تقنيات ومجالات ممارسات مهنة المراجعة. وبالمثل، حددت الدراسة وجهة النظر التي ترى العملية التنظيمية في المراجعة والمحاسبة تعمل كقيود مجردة علي ممارسات المهنة وتدعى إلي الاعتراف لتعطي قابلية لها لتسهيل حركة ممارسات المهنة من خلال توحيد وتشريع تقنيات (جديدة).
وعلي الرغم من أن عدد من منشآت المراجعة الكبار مالت إلي تأسيس حجة لتغير الاتجاه نحو مداخل الاعتماد علي الخطر الأكثر يعد استجابة لطلب العديد من الدراسات مثل Elliott et al., 1999 ، أما من وجهة نظر الدراسة الحالية تجادل أن عملية أجيال المراجعةaudit generation تعد وجهة نظر أكثر ملائمة كعملية بناء مشترك من التقنيات والبيئة. ووفق وجهة النظر هذه، أساليب مراجعة خطر الأعمال، والمحادثات و الأسباب الجوهرية المرتبطة بها، يمكن رؤيتها كتشابك من أوضاع المحاسبين وإدراك مراقبي الحسابات لأنفسهم ومهنتهم. ومع هويتهم كمراقبي حسابات أو بالأحرى كمستشاري أعمال. عدد من منشآت المحاسبة الكبرى لديها اعتقاد للدخول ضمن مسرحية هذه المنهجيات الجديدة من خلال ممارسات المراجعة. لإعادة بحث منزلة المهنة وتوسيع إدعاء سلطتها القضائيةjurisdictional خلال مجالا ت أخرى من الخبرة. أن أولويات مراجعة خطر الأعمال تعكس وتشكل التوترات التنظيمية داخل المنشآت الأكبر. زيادة دور مراجعة خطر الأعمال لم يشتق من السوق، تحويل في هوية الست/الخمس /الأربعة الكبار، كما يريدون للتحرك من كونهم منشآت خدمة مهنية( وليس فقط، مراجعة). العديد من الدراسات المحاسبية روجت إستراتيجية الهوية المهنية للمحاسبين كصف واحد مرتبط مباشرة بفكرة " مستشار الأعمال " التي قادت منزلة أقسام المراجعة.
- في خدمة إغلاق التمييز بين المراجعة وخدمات الأعمال( أو إضافة قيمة) في ظاهرة انسجام المصالح بين مراقبي الحسابات وإدارة الشركات، مراجعة خطر الأعمال لم تعد هامشية بشكل كبير، استقلال المراجعة كإعادة إظهار المراجعة كعملية للاهتمام المتبادل بين مدراء الأعمال ومراقبي الحسابات. مثل هذه العمليات مدعمة من قبل: اندماج مراجعة خطر الأعمال في التدريب التعليمي لمراقبي الحسابات، والاقتراحات لدمج كبير لتقرير خطر الأعمال في التقارير المالية للشركة؛ ومن خلال المنظمين الدوليين التي تتضمن معايير مراجعتهم إلهام ضروري لمراجعة خطر الأعمال كعلم منهجي محدد للمراجعة.
- منهجيات مراجعة خطر الأعمال أصبحت أهداف شرعية من العمل التنظيمي، ما بعد فضيحة Enron قصة مراجعة خطر الأعمال تنظر أقل استقرار- مع الإدعاءات وتوقع تطورات منهجيات المراجعة المعتمدة علي الخطر تمثل تحسينات في أساس المعرفة والكفاءة التشغيلية للمراجعة بعد أن أخذت أكثر من مقعد خلفي. مهنة المحاسبة، بالإضافة إلي وضع جداول مراجعة جديدة، تلتزم بالدفاع عن نفسها ضد العديد من الاتهامات التي وجهت من أجهزة الإعلام، الأكاديميون، المنظمين وحتى بعض ممارسين المراجعة بأن استقلال المراجع الخارجي يعتبر خاطئ.

9- دراسة (Donnell & Schultz 2005)[13]
استهدفت هذه الدراسة دراسة وتحليل ما إذا كان المنظور الشمولي الذي يكتسبه مراقب الحسابات عند عملية تقدير الخطر الاستراتيجي، يؤثر علي المدى الذي يعدل فيه مراقب الحسابات تقديرات الخطر علي مستوى الحساب account-level risk assessments، عندما يصادفون تغيرات في الحسابات التي لا تكون متسقة مع معلومات عمليات العميل . فالدراسات المحاسبية عن تقييم الأداء أوضحت أن الأحكام التقييمية المعتمدة علي الخصائص الشمولية لها تأثير شخصي" " Halo Effectعلي الأحكام التقييمية عن تفاصيل الأداء( Murphy et al. 1993). ومن ثم تطوير تقييمات الأداء بالاعتماد علي الخصائص الشمولية يقلل تأثير المعلومات التشخيصية عن الحالات المفصلة. وبشكل نموذجي، التقييم الشمولي المناسب يؤدي إلي تقييم إيجابي بشكل عام للمعلومات المتعلقة بقياسات الأداء المفصلة. فلو أن إستراتيجية مراقب الحسابات لتقديرات الخطر تنتج تأثير متماثل، فإن الأحكام المناسبة عن قابلة نجاح إستراتيجية نموذج أعمال العميل يمكن أن تقود مراقب الحسابات لخصم التغيرات المفرطة في مستوى أي حساب والتي تكون غير متسقة مع عمليات العميل.

أي محاولة لتحسين فهم مراقب الحسابات لخطر أعمال العميل، فالعديد من منشآت الخدمات التأكيدية طورت مدخل جديد لمراجعة القوائم المالية والذي يزيد انتباه مراقب الحسابات للمخاطر المرتبطة بإستراتيجية أعمال العميل .(Lemon et al. 2000)كما أن مراقبي الحسابات الذين يستخدمون هذا المدخل لمراجعة خطر الأعمال يقوموا بتقدير إستراتيجي لتطوير منظور شمولي لنموذج أعمال عملائهم Bell et al, 2002)). ومن خلال التقدير الإستراتيجي للمخاطر، مراقبي الحسابات يركزوا علي الفرص prospects العامة للشركة، كما أنهم يتعلموا من إستراتيجية عملائهم لخلق قيمة للعملاء وبعد ذلك يحددوا ويوثقوا مخاطر الأعمال الإستراتيجية التي تهدد نموذج الأعمال (Eilifsen et al. 2001).
التقدير الإستراتيجي للخطر يزود مراقبي الحسابات بمحتوى غني لتقيم دليل المراجعة Bell et al. 1997. المؤيدون أكدوا أن هذا التقييم الشمولي يجب أن يساعد مراقب الحسابات لمعرفة ظروف الأعمال التي تؤثر علي خطر المراجعة عبر العديد من الأبعادBell et al, 2002)). واضعي المعايير صدقوا علي التقدير الإستراتيجي كأسلوب مراجعة هام (AICPA 2002). المقابلات الشخصية التي أجريت أثناء هذه الدراسة وضحت أن كل من منشآت المراجعة الأربع الكبار تطلب من مراجعيها تقدير المخاطر الإستراتيجية بشكل مبكر في تكليف المراجعة، وعلي أية حال، التقدير الإستراتيجي للخطر أصبح مؤسساتيا ًinstitutionalized في ممارسة المراجعة. إلا أن بحوث دراسة تأثير التقدير الإستراتيجي علي أحكام المراجعة بدأ فقط بظهور دراسة (Heitger 2004Ballou and ).

وكامتداد للبحوث المحاسبية في هذا المجال، فقد اختبرت الدراسة الحالية الفرضين الآتيين:
1- لمراقبي الحسابات الذين يؤدون التقدير الإستراتيجي للمخاطر قبل الإجراءات التحليلية، فإن الاختلاف بين مستوى حساب تقديرات الخطرفي الحاضر مقابل غياب التقلبات غير المتسقة يكون أقل من الاختلاف بين مستوى حساب تقديرات الخطر لمراقبي الحسابات الذين لا يؤدون التقدير الإستراتيجي للمخاطر قبل الإجراءات التحليلية.
2- عندما يؤدي مراقبي الحسابات التقدير الإستراتيجي للمخاطر قبل الإجراءات التحليلية، فإن تقديرات الخطر الإستراتيجي ستكون مرتبطة ايجابياً مع تقديرات خطر القوائم المالية المضللةmisstatement والتي تساعد مراقبي الحسابات لتطوير حساب التقلبات غير المتسقة مع عمليات عملائهم.

__________________
(اللهم {ربنا آتنا في الدنيا حسنة وفي الآخرة حسنة وقنا عذاب النار} (البقرة:201)