النتائج التجريبية للدراسة(حيث تم عمل تجربتين، الأولي لاختبار الفرض الأول: اعتمدت علي 90 مراقب حسابات متوسط خبراتهم 2.9 سنة، تحدث المشاركين فيها لمدة 45 دقيقة لاستكمال التمرين، وقد انتهي كل المشاركين منه خلال ساعة. الثانية لاختبار الفرض الثاني: اعتمدت علي 48 مراقب حسابات، تحدث المشاركين فيها لمدة 25 دقيقة لاستكمال التمرين، وقد انتهي كل المشاركين منه 40 دقيقة) أوضحت العديد من النتائج أهمها:
- مستوى حساب تقديرات الخطر المطور بواسطة مراقبي الحسابات الذين يؤدي التقدير الإستراتيجي للمخاطر قبل الإجراءات التحليلية يكونوا أقل حساسية للتقلبات غير المتسقة من مستوى حساب تقديرات الخطر المطور بواسطة مراقبي الحسابات لا يؤدون التقدير الإستراتيجي للمخاطر قبل الإجراءات التحليلية.
- مراقبي الحسابات الذين يطوروا أو موهوبون مع تقديرات خطر إستراتيجي أقل (تحيز مناسب) يكونوا أقل حساسية للتقلبات غير المتسقة في الحسابات مقارنة بمراقبي الحسابات الذين يطورون أو يتسلمون تقديرات خطر إستراتيجي أكبر(تحيز غير مناسب)0
- التحليلات أوضحت عدم وجود دليل علي أن التقديرات الإستراتيجية تأثرت بالتوقعات عن التناقضات في أرصدة الحساب أو مستويات الجهود و تكريس انتباه إلي تحليل التغيرات في الحسابات، إنه يبدوا أن التحيز المرتبط مع تقديرات الخطر الإستراتيجي تؤثر علي أحكام مراقب الحسابات من خلال تعديل تحملهم للاختلافات بين التغيرات الفعلية والمتوقعة في الحساب.
- تحليل المخاطر الإستراتيجية قد يعزز أحكام مراقب الحسابات عبر مدى قرارات المراجعة إلي ما بعد مجال هذه الدراسة.

كما مدت هذه الدراسة الأدب المحاسبي بالعديد من الجهود أهمها:
1. قدمت نظرية التحيز الشخصي Halo لأدب المراجعة وتطبيقاته لمجال ممارسة هام(التقييم الإستراتيجي).
2. تمد المعرفة لكيفية أن الحكم الشمولي(التقييم الخطر الإستراتيجي) يؤثر علي تخطيط المراجعة، مرحلة الإجراءات التحليلية من خلال عرض التأثير لحكم تقييمي عام علي تقييم الدليل المفصل عن مستوى حساب الخطر.كما أن نمو قبول التقييم الإستراتيجي يجعل هذه المعرفة هامة.
3. الدراسة تدمج البحوث التي تتعامل مع التأثيرات غير المرغوبة لأحكام المراجعة الشمولية يمكن أن تأخذ علي الوصف المنسوب لدليل أكثر تفسيراً وأن مراقبي الحسابات اكتسبوها مؤخراً في المراجعة( e.g., Phillips 1999; Wilks 2002)






10- دراسة ( Alles et al, 2006 ) [1]

تهدف هذه الدراسة إلي توضيح الدروس المستفادة والتحسينات التي تمت علي مراقبة ورقابة "نظام المراقبة المستمرة للأدوات الرقابية لعمليات الأعمال"(CMBPC) المطبق في قسم مراجعة تكنولوجيا المعلومات IT الداخلية لشركة Siemens. حيث التصميم الهندسي لهذا النظام طور بواسطة تطبيقات باحثي هذه الدراسة، وإدارة نظام CMBPC مستقل بشكل كامل عن نظام معلومات الإدارة العليا لشركة Siemens الذي يكون تفاعله للقراءة فقط مع التطبيق الموازي لنظام الشركة.
هذه الدراسة تعرض التطبيق التجريبي لنظام المراقبة المستمرة للأدوات الرقابية لعمليات الأعمال"(CMBPC) كبرهان مفهوم من قسم مراجعة تكنولوجيا المعلومات الداخلية بالولايات المتحدة لشركة سيمينز، والتي تعد أحد الشركات العالمية الأكبر في العالم، هذا النظام يوفر اختبار هام لاستخدام برامج المراجعة العالمية وممارسات المراجعين الداخليين لفحص التحديات والقيود والفرص التي تواجه تطبيق المراجعة المستمرة CA، وتمتد لتلاءم مخططات النموذج التطبيقي الذي قدم في دراسة( Vasarhelyi et al, 2004). المراجعة المستمرة تحرك من مجرد مفهوم أكاديمي إلي حالة تم تطوير برامجها وعرضها بواسطة الصناعة الخاصة. لو المراجعة المستمرة تم الاحتياج إليها في المراجعة المستقبلية، كما كان متوقع منذ فترة طويلة، بعد ذلك تكون الخطوة التالية تكون تطبيقه يوم بعد يوم، استخدام مراقبي الحسابات مقابل المشاريع التجريبية بواسطة الأكاديميين. تطوير هذه الدراسة الحالية يكون من خلال شق طرق هامة لتطبيقات عمليات المراجعة المستمرة، كل من سماته الآلية والسلوكية قدمت في دراسة ( Alles et al, 2002 )، القيد الرئيسي لهذا النظام لا يكون توفير التكنولوجيا، ولكن الطلب عليه، وبالامتداد، القوى البشرية والاقتصادية التي يشكلا تطبيقاته. النظر بداخل هذا النظام يمكن فقط الحصول عليه كنتيجة للتطبيقات الفعلية مثل الحالة محل الدراسة الحالية.

- تمت هذه الدراسة لتضيق الفجوة التطبيقية للبحوث النظرية عملياً، نتيجة تقدم الدراسات البحثية النظرية في مجال المراجعة المستمرة، والافتقار إلي البحوث المعملية والتجريبية.
- التجربة بتطوير تكنولوجيا جديدة وعمليات الأعمال تقترحا أن المراجعة المستمرة CA بصفة أولية استخدمها لا يتعدى إجراءات المراجعة الآلية الحالية. لكنها تتميز بالمزايا الكاملة للقابلية للتطوير. المرحلة الثانية(التي سنصل إليها) عندما يعاد هندسة عمليات المراجعة لاستغلال قدرات التكنولوجيا التحتية بالكامل. ولبلوغ هذه المرحلة يتطلب تطبيقات تكنولوجية بشكل أكثر، ولهذا أولاً، سيلتزم مراقبي الحسابات بفحص عملياتهم بشكل حقيقي للوقف علي ما إذا كانوا معرضين لإعادة هندسة وتخطيط العمليات...وفي نفس الوقت، المراقبة التحليلية المستمرة ستكون أساسية في مجال الرقابة الداخلية.
- هذه الدراسة تحدد للإدارة أجراس الإنذار المراجعة والحماية من فيضان أجراس الإنذار كمهام حرجة في عمليات تطبيقات نظام CMBPC، كما طورت الدراسة مدخل لحل هذه المشاكل تفيد البناء الهندسي لأجراس الإنذار والدور الأساسي لهذا المدخل يعتمد علي تخصيص اتجاهات أجراس الإنذار. كما ناقشت الدراسة أيضا محتوى أثر مراجعة نظام CMBPC.

- التطبيق التجريبي لهذا النظام وضح أن التكنولوجيا المطلوبة لتطبيق نظام CMBPC متوافرة، والقوانين والمعايير ( في الغالب) تم تطبيقها، وقد حان الوقت لتطبيقات المقياس العريض الأولي. فقط تجربة عملية متنوعة توفر الحقائق الضرورية لتحديد التوازن بين الكفاءة والفاعلية والوقتية لإجراءات المراجعة وتقرر كيف يتم عمل تطبيقات نظام CMBPC النافعة.
( Vasarhelyi et al, 2004)-وفرت تأكيد في بيئة الأعمال الحديثة تتطلب فهم شامل للتغيرات المستمرة في طريقة تنظيم أنشطة الأعمال. وجهة النظر النقدية خلال العقدين الماضيين تتكون تحليل الأعمال بداخل عمليات الأعمال التحتية. عمليات الأعمال BP " مجموعة من المهام ذات العلاقة المنطقية والتي تؤدى لإنجاز نتيجة الأعمال المحددة " (CICA/AICPA,1999)

- المراجعة المستمرة CA تعرف علي أنها "علم إصدار تقارير مراجعة فورية مع، أو لفترة قصيرة من الزمن بعد حدوث الأحداث ذات العلاقة". طرق المراجعة المستمرة يمكن أن يستخدم إمكانيات تكنولوجيا المعلومات ليستولى علي صفقات وبيانات العمليات في المصدر في الشكل المفصل لإنجاز مراجعة أكثر وقتية وكفاءة وفاعلية. مجموعة هامة للمراجعة المستمرة تتمثل في المراقبة المستمرة للأدوات الرقابية لعمليات الأعمال (CMBPC)، المهمة الخاصة التي قدمها القسم 404 للجنة Sarbanes-Oxleyيتطلب من كل من الإدارة ومراقبي الحسابات التحقق من الأدوات الرقابية خلال عمليات إعداد التقارير المالية. مسئولية المديرين بشكل واضح تعتمد بشكل كبير علي التزام العمل لقسم المراجعة الداخلية للشركة.
(Kogan et al, 1999) – ناقشوا مشكلة إيجاد توازن بين تطبيقات المراجعة المستمرة والرقابات الموجهة والبيانات الموجهة لإجراءات المراجعة المستمرة. ففي بيئات الأعمال التي تكون رقابة عملياتها ليست آلية وأماكنها ليست سهلة الوصول. في مثل هذه البيئات، التي تعتمد علي نظم تشغيل البيانات،إجراءات المراجعة الآلية للمراجعة المستمرة يجب أن تكون بياناتها موجهة.
- من بين نتائج الدراسة الهامة هي أن عملية تشكيلformalizabilityإجراءات المراجعة وأحكام المراجعة تم تقديرهما بشكل أقل مما يجب، بينما وفورات التكلفة وقوة ذرائع التطبيق لإتباع برنامج المراجعة الداخلية التقليدية الحالية الذي تم اعتماده، مستوى مؤكد لإعادة الهندسة لعمليات المراجعة تكون حتمية بسبب فصل برنامج formalizabe عن برنامج non-formalizable
- تجربة الدراسة أوضحت أن عملية مراجعة داخلية لتطبيق وصف واسع لإجراءات المراجعة المستمرة لتلطيف مخاطر الأعمال في العديد من المناطق عالية التأثير، ولإنجاز وفورات العمالة من خلال آلية مهام المراجعة.












11- دراسة (Rogers, 2006) [2]
تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة(Alles et al, 2006) والتعليق عليها، وفيما يلي أهم ما جاء بالدراسة الحالية من تعليقات:
- أصبح مفهوم المراجعة المستمرة محل اهتمام العديد من الأطراف مثل مدراء الأعمال، الأكاديميين، مراقبي الحسابات، وذلك لتوفير تعريف وتقرير عن قواعد المعلومات " لمحفظة شاملة أو كاملة و مرتبطة بالوقت الحقيقي". من خلال تحفيز واسع وتأثيرات التنظيمات المتغيرة ومتطلبات حملة الأسهم، بما في ذلك إطار الرقابة للجنة COSO ولجنةSox.
- الخطوة التالية لتطور مفهوم المراجعة هي نضج هذا المفهوم لما له من ممارسين من يوم لأخر يحرك مراحل تطبيقه إلي الأمام. والمشروع التجريبي الذي قدم بالدراسة محل التعليق كان خطوة أولية جيدة نحو نضج مفهوم المراجعة المستمرة
- الفرصة أو النقطة القوية لزيادة التزام الشركات بتدعيم تطبيقات المراجعة المستمرة يكون من خلال مدخل حالة الأعمال النموذجية. بالإضافة إلي تحسين الفاعلية اللازمة لتقليل التكلفة وتحسين الإنتاجية. هذه الدراسة تؤكد علي أن الحافز الرئيسي في نموذج شركة Siemens هو وفر التكلفة من خلال الإنتاجية الأكبر. كما تشير ضمنياً إلي وفر التكلفة المحقق، معلومات إضافية مفصلة مثل وفر التكلفة الحقيقي، فترة العائد، معدل العائد علي الاستثمار ROI، الحماية من وقوع الغش... الخ، سيمثل معلومات مفيدة للتطبيقات المستقبلية سواء لمراقبي حسابات شركة Siemensأو في المنشآت الأخرى.
- الارتباط المباشر بين إطار الرقابة الداخلية للجنةCOSO وتشريعات لجنة Sox يكون من خلال التركيز علي تدعيم الإدارة "عمليات/نموذج المراقبة المستمرة" لإدارة الخطر والالتزام بالإضافة لتدعيم عمليات التصديق. ومن ثم إمكانية تخفيض احتمالية مراجعة الموقف الداخلي" عمل المدرين" التي ستعطى لمراقبة إدارة الخطر وعمليات التصديق والتي تعد مسئولية الإدارة. المراجعة الداخلية تحتاج للتركيز علي والحصول علي تأكيد من خلال المراجعة المستمرة لعمليات/نموذج مراقبة مستمر للإدارة.
- ويمكن تخفيض التكلفة و/أو تدعيم الفاعلية من خلال العمليات الآتية:
1. زيادة أدوات/ تقنية العميل الحالية.
2. تدعيم خريطة العمليات/ فهم الأعمال، من خلال تحديد الأدوات "الرقابية الهامة " والموافقة علي تصنيف وترتيب الخطر.
3. حذف الجهود المكررة بين العميل ومراقبي الحسابات ومجموعات الحوكمة الأخرى مثل الخطر التشغيلي، الالتزام، القانون وأمن الشركة...
4. توضيح القواعد والمسئوليات بين العملاء ومجموعات الحوكمة.
- تحسين " قاعدة المشروع " فهم وقبول المراجعة المستمرة يكون من خلال الاتصالات وتضمين حملة الأسهم.
- نظام المراجعة المستمرة للشركة محل التعليق رتب أهداف المراجعة لكل المراجعين الداخليين والخارجين ووفر قيمة من خلال ربط أوراق عمل المراجعة، كما اعتمد جزيئاً علي توجيهات القسم 404 من لجنة Sarbanes-Oxley، بالإضافة لتدعيمه بفريق عمل بحثي بالقرب من المراجعة الداخلية لتقرير صلاحية إصدار هذا النظام.
- نظام المراقبة المستمرة للأدوات الرقابية لعمليات الأعمال (CMBPC) يعتمد علي الإجراءات الآلية وهذا قد لا يكون محل تطبيق مستمر. ومن ثم يرى الباحث أن هذا النظام يكمن تدعيمه أو انجازه من خلال المراجعة المستمرة للعميل" تقدير ذاتي رقابي" فحص فريق خطر الأعمال.
- اشتراك العميل سيكون مفيد في التعامل وحل القضايا والتحديات الآتية:
• تصنيف وترتيب طرق الأدوات الرقابية والاستثناءات. والتعامل لحل هذه القضايا الحرجة من خلال نجاح المراجعة المستمرة التي تحدد تأثير الأعمال لإمكانية كشف هذه القضايا.
• الحصول علي إمكانية الدخول وتأثير هذه الإمكانية/الاستفسارات علي معلومات العميل وإنتاجية أنظمة المشروع.
• الاحتفاظ ومراقبة البيانات الهامة في بيئة المراجعة المستمرة مع أمن محتمل ومخاطر السرية ومجموعات المراجعة سوف تحتاج لضمان تلك السرية لمتطلبات الإذعان للمعلومات.
- تطبيق نموذج مراجعة مستمر يوفر طريق كفء وعملي للتوافق والإذعان لإطار coso والمتطلبات التنظيمية للجنة Sox من خلال توفير معلومات "أقرب للوقت الحقيقي" أساسية.بالإضافة لتحسين إدارة الخطر والالتزام.

12- دراسة (Linsley, 2005 ) [3]

تستهدف هذه الدراسة عرض أهم ما توصل إليه تقرير )Turnbullالمعد بواسطة M. Page and L. Spira)عن نظام الرقابة الداخلية وإدارة الخطر، وفيما يلي أهم ما جاء بهذه الدراسة الحالية من نقاط.
- معهد المحاسبين القانونيين الاسكتلندي (ICAS) قدم تقرير بالنتائج التفصيلية لدراسة ركزت علي مداخل الشركات لإدارة الخطر وفهم دور المراجع الداخلي في عملية إدارة الخطر.

- بعد مقابلتين تمهيديتين، المرحلة الأولي 10 مقابلات مع مراجعين داخلين من 250 شركة، ثم تبعها المرحلة الثانية من المقابلات مع 10 شركات أخرى إضافية. حيث خلص الباحثان إلي أن هناك ندرة في البحوث السابقة في مجال المراجعة الداخلية وإدارة الخطر، ولذلك هناك حاجة للتطوير النظري، بالإضافة إلي تحليل البيانات المجمعة من البحوث الوصفية التي تبنت الاعتماد علي نظرية أرض الواقع grounded theory.

- أي تحليل للدور المتغير لوظيفة نظام الرقابة الداخلية يناقش كيفية وجود اتجاه قوي نحو التكامل الكلي بين نظام الرقابة الداخلية وعمليات إدارة الخطر. ولذلك المراجعين الداخليين يكنوا متضمنين داخل السمات المختلفة لعمليات إدارة الخطر. ويشاركوا في مجموعات إدارة الخطر من خلال خلق و ***** سجلات الخطر.

- يميز البحث أيضاً القضايا الطارئة في مجالات التعليم، الاتصالات، الاستقلال والتغير. حيث يوجد مجالات هامة لوظيفة نظام الرقابة الداخلية والتي أصبحت أكثر إستراتيجية في توجيه الخطر. لذلك عمل التزام أقل بأداء جهود مباشرة تجاه تعلم أجزاء أخرى من الأعمال لكيفية إدارة الخطر والتصرف كحلقة وصل لتسهيل مناقشات الخطر.
- لم يكن لكل أقسام المراجعة الداخلية توجيه لإدارة الخطر، ومازال بعض الأقسام تنجز مراقبات تقليدية، كما جاء بنتائج المقابلات التي تمت تقريبيا قبل 5 سنوات سابقة في سنة 2000. ويجب أن لا يتم تفسر ذلك كنقد للبحث، إنه فقط مجرد ملاحظة بأن إدارة الخطر تتغير بفاعلية كبيرة في الآونة الأخيرة. ولذلك قد يكون مجال مناسب بشكل كبير للدراسة ليس فقط بسبب ارتفاع أهميته لإدارة الخطر. لكن أيضاً بسبب تأثيرات تقرير Turnbull وتشريعات لجنةSarbanes-Oxley.
- هذه الدراسة تقترح أنه ربما يكون من الأفيد إجراء بحث إضافي، خاصة لتحقيق وجهة نظر المدراء الماليين وأعضاء لجنة المراجعة ولفهم المراجعة الداخلية وإدارة الخطر في القطاع الخاص. هذه الاقتراحات تعد فقط رأس جبل ثلجي محتمل من البحث في مجال إدارة الخطر.
- باحثان هذه الدراسة اقترحوا أيضاً أنه لا يوجد مناطق أخرى لاكتشافها، ولكن أيضاً الباحثون المستقبلين سوف ينخرطوا في اكتشاف وتخطيط هذه الناطق والذي قد يدفع البحث لمناطق أخرى، علي سبيل المثال، علم الاجتماع، لتحليل وفهم إدارة الخطر، كما نأمل بأن هذه الدارسة تعد بداية مؤشر لزيادة بحوث إدارة الخطر من الباحثين المحاسبين، ومعهد الحاسبين القانونين الاسكتلندي يجب أن يوصي لبدء برنامج بحثي في هذا الحقل.















13- دراسة (Barbadillo et al, 2006)[4]
تستهدف هذه الدراسة التركيز علي العلاقة بين مدة خدمة tenure مراقب الحسابات واستقلاله، وبصورة أكثر دقة علي تأثير مدة خدمة مراقب الحسابات علي قراراته عن التقارير المالية. الجهات المسئولة عن تنظيم المهنة والمجتمع لهم اهتمام طويل الأمد بشأن تأثير استقلال مراقب الحسابات وطول مدة خدمته علي علاقته بعملائه. وعلي الرغم من عدم إجماع الأدب المحاسبي علي هذا التأثير، إلا أن الاقتراح الأولي لهذه الدراسة يتمثل في أن طول مدة خدمة مراقبي الحسابات قد تخلق حافز لديهم للتنازل(للمساومة)compromise عن استقلالهم، لأن التعارف عن قرب بين مراقبي الحسابات مع مصالح إدارة عملائهم تخفض من ضرورة شكوكهم المهنية وقدرتهم للتحليل النزيه للمعلومات المحاسبية المصدرة. ومن ثم الإلزام بتدوير مراقبي الحسابات علي التكليفات يعد اقتراح لتحسين استقلال مراقبي الحسابات، كما أن هذا الدوران قد يخفض تكاليف فرص فقد عميل مراجعة خطر الأعمال تخفض أيضاً حافز مراقبي الحسابات تدهور(انخفاض) impairاستقلالهم.
وبالتالي فإن الاقتراح الثاني(المقابل) لهذه الدراسة يتمثل في أن الارتباط الأقصر مع نفس العميل، يؤدي إلي قدرة أقل لمراقبي الحسابات لاسترداد استثماراتهم الأولية في الشركة، ومن ثم زيادة اهتمام مراقبي الحسابات في تجنب الإنهاء غير الناضج للتعاقد مع العملاء. ووفق وجهة النظر هذه، مراقبي الحسابات يمكن أن يكونوا متأثرين بشكل أسهل في السنوات المبكرة لعلاقتهم بإدارة عملائهم، وبعد السنوات الأولي، يري البعض أن حوافز مراقبي الحسابات للتقرير عن الأخطاء الجوهري سيكون متزايد، ووفق هذا التحليل، جادل البعض بأن العلاقات طويلة الأجل بين مراقب الحسابات وعميله لا تخفض استقلاله والإلزام بتدوير مراقب الحسابات غير ضروري.
المناقشة السابقة تقترح رؤيتين متعارضتين، حيث مدة خدمة مراقب الحسابات مع نفس العميل سيكون لها تأثيرات متعارضة علي استقلال مراقب الحسابات، ومن ثم توفير دليل يهتم بتأثيرات تكليف المراجعة طويل الأجل يعد غير حاسم. ولهذا اعتمدت هذه الدراسة علي عينة من الشركات الأسبانية، لفحص تأثير مدة خدمة المراجعة علي استقلال مراقب الحسابات، وفيما يتعلق باستقلال مراقب الحسابات، ركزت الدراسة علي الظاهرة المعروفة كشراء الرأي opinion shopping، لأنها توفر اعتراف واضح بالحذف أو التحريف الجوهري في القوائم المالية، لذا، من المتوقع أن شراء الرأي يزيد الاهتمام بجودة الخدمات التي يقدمها مراقب الحسابات.
ومن أجل إلقاء الضوء علي ظاهرة شراء الرأي OS، طورت الدراسة نموذج رأي المراجعة من خلال الاعتماد علي فقط المتغيرات التي تعكس الوضع المالي للشركة. OS=F(TENURE,AUDITEESIZE,AUDITORSIZE,INVENTORY,RECE IVABLES,PROBFAIL)
ومن ثم المتغير التابع في هذا النموذج هو (ظاهرة شراء الرأي OS)، أما المتغيرات المستقلة تتمثل في الأتي: مدة خدمة مراقب الحساباتTENURE، حجم منشأة العميل AUDITEESIZE مقاسة بمجموع أصوله، حجم منشأة المراجعة AUDITORSIZEمقاسة بعدد العملاء، المخزون INVENTORY ( نسبة المخزون إلي مجموع الأصول)، أوراق القبض RECEIVABLES ( نسبة أوراق القبض إلي مجموع الأصول)، فشل الشركة PROBFAIL (احتمال فشل الشركة).
ومن خلال استخدام هذا النموذج، استطاعت الدراسة حساب إمكانية استلام الشركة لرأي مراجعة معدل طبقاً لحالتها المالية. ومع مقارنة الرأي الذي تستحقه الشركة وفق هذا النموذج مع الرأي الفعلي الذي تسلمته الشركة من مراقب الحسابات، هذه المقارنة سمحت لباحثي الدراسة تمييز الحالات التي تسلمت فيها الشركات أراء مراجعة متحيزة بشكل ملائم. وقد تم اعتبار هذه الشركات مشترية للرأي. ثم بعد ذلك تم تحليل ما إذا طول مدة التكليف المراجعة تؤثر علي احتمالية شراء الرأي. ومن ثم فإن هدف هذه الدراسة مزدوج، الأول: العلاقة بين مدة خدمة مراقب الحسابات وشراء الرأي لم يتم دراستها في الدراسات المحاسبية السابقة، الثاني: البيئة الأسبانية تقدم سياق فريد جداً لدراسة هذا النوع من العلاقة بسبب وجود اختلافات كبيرة بين هذا البلد وأسواق المراجعة التي تم دراستها بشكل جيد في الدول الناطقة بالإنجليزية.
هذا وقد خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
- العديد من الأزمات التنظيمية الرئيسية في مهنة المراجعة نسبت إلي قلة استقلال مراقب الحسابات.
- أزمة مصداقية مهنة المراجعة تفتح النقاش القديم علي استقلال مراقب الحسابات.
- الاهتمامات الحديثة باستقلال مراقب الحسابات جددت الاهتمام بالمنافع المحتملة لتنظيم المهنة عبر العالم( علي سبيل المثال، لجنة Oxley-Sarbanesلسنة 2002).
- فشل العديد من الشركات زادت الاهتمام بتنظيم استقلال مراقب الحسابات، بما في ذلك التدوير الدوري لمراقبي الحسابات.
- تدوير مراقب الحسابات يجب أن يكون قضية إلزامية والتي نوقشت لوقت طويل.
- القيود علي مدة خدمة مراقب الحسابات تستند علي فكرة أن العلاقة الممتدة بين مراقب الحسابات وعميله تسمح بتواطؤ مراقبي الحسابات في القرارات التي تأخذها الإدارة حول عرض القوائم المالية.
- مراقب الحسابات والمدير يمكن أن يتفاعلا من خلال أفق وقتي أطول، ولهذا يمكن للمراقب أن يولد منافع متوقعة أعلي من التعاون مع الإدارة Dopuch et al., 2001.
- الإلزام بتدوير مراقب الحسابات تم اقتراحه كقياس لتحسين استقلال مراقب الحسابات، علي الرغم من عدم إجماع الأدب المحاسبي حول تأثير طول العلاقة بين إدارة العميل ومراقب الحسابات علي استقلال مراقب الحسابات. كما أن التدوير الإلزامي لم يتم تنظيمه بعد، ولا يوجد دليل لتدعيم المنفعة المؤكدة لهذا التدوير الإلزامي.
- التحليل التجريبي في هذه الدراسة توضح أن شراء الرأي تنحدر declinesمع طول مدة خدمة مراقب الحسابات. هذه النتيجة لم تتسق مع حجج المؤيدين لعملية تدوير مراقب الحسابات. تفسير هذه النتيجة يمكن أن يكون من أن مراقبي الحسابات لا يريدوا فقد عملائهم، وعل الأقل حتى يستعيدوا استثماراتهم الأولية في فهمهم وألفتهم مع أعمال العميل. وعند استعادة استثماراتهم، عوامل أخرى مثل السمعة، يفترض أن يكون لها وزن كبير في قرار تقرير مراقب الحسابات.
- ومن المنظور التنظيمي، النتيجة الأساسية لهذه الدراسة تتمثل في أن مراقبي الحسابات يكونوا أكثر انتهازية في السنوات الأولي من التكليف، لأن سلوك تقرير مراقب الحسابات يكون متأثر بالاعتماد الاقتصادي علي العميل. كما أن قضية استقلال مراقب الحسابات معقدة، ولا يوجد حل واحد بسيط لحلها.







14- دراسة (Curtis & Turley, 2006)[5]
تستهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة تأثير مراجعة خطر الأعمال، وتطوير تطبيق منهج لعلم المراجعة في أواخر التسعينات، علي ممارسات المراجعة الفعلية ومراقبي الحسابات(الممارسين). من خلال تقديم دليل يتمثل في دراسة حالة من تكليفات المراجعة طويلة الأجل، والتي قد تم تطويرها من مجموعة سجلات المراجعة الفعلية خلال فترة خمس سنوات من تطبيق مراجعة خطر الأعمال، وذلك مع مقابلات أعضاء فريق المراجعة. ومن ثم هذه الدراسة تسهم في فهم طبيعة أساليب المراجعة وفق مراجعة خطر الأعمال والصعوبات التجريبية في تطبيق مراجعة خطر الأعمال ضمن الهياكل التنظيمية الحالية. بالإضافة إلي أن هذه الدراسة توضح أدوار التعارض المحتملة لمنهج علم المراجعة في سياقها التنظيمي. كل من توسيط العلاقة المعقدة بين مدراء الأعمال ومراقبي الحسابات(الممارسين) في منشآت المحاسبة الكبيرة وكهيكل لإدارة المعرفة المستخدمة لتدعيم تسلم " منتج المراجعة".
تقديم مداخل المراجعة التي تضع تركيز كبير علي أخطار الأعمال في المنظمة التي قوائمها المالية تخضع للمراجعة، بصفة عامة تحديد مراجعة خطر الأعمال( BRA) تم توثيقها كابتكار عظيم في مناهج علم المراجعة في النصف الثاني من التسعينات. هذا الابتكار ارتبط بالتغيرات في مجال التخطيط وعمليات تقدير الخطر و المتعلقة بإجراءات جمع الدليل المستخدمة بواسطة مراقبي الحسابات. مقدمي مدخل مراجعة خطر الأعمال يقترحوا أن هذا المدخل لها إمكانية لتحسين فعالية المراجعة، كما يجادلوا بأن الفهم العميق للأعمال، وبيئة وعمليات الأعمال من خلال القيمة التي تم خلقها تعد طريق جيد لأي مراقب حسابات سيكون قادر علي معرفة غش الإدارة management fraudومخاطر فشل الأعمال. أما منتقدي هذا المدخل اقترحوا أن مراجعة خطر الأعمال يتعمد إعادة تعريف المراجعة علي أنها استشارة وتسهيل تعريف فرص توفير قيمة مضافة لخدمات العملاء، مع القصد بتحسين أوضاع وربحية مراقب الحسابات.
معظم تعليقات ووصف الدراسات المحاسبية لمراجعة خطر الأعمال تأكد بشكل ضمني أن مراجعة خطر الأعمال كتطوير طبق بشكل غير خلافي بواسطة منشآت المراجعة. كما أكدت أحد هذه الدراسات علي أن الانتباه المثار لحقيقة أن البرامج، والمفاهيم والأفكار التي تشكل تطوير ممارسات المراجعة في أحسن الأحوال تكون مصاحبة للمهام والبرامج الفرعية التي المنجزة في أسمائهم. كما أن Radcliffe (1999) أسس وجهة نظر مشابه عندما تحرى عن طبيعة التقنيات المستخدمة لتمثيل فعالية المراجعة. أما حافز إجراء الدراسة الحالية هو الرغبة في فهم كيفية ترجمة مراجعة خطر الأعمال داخل التغيرات في تطبيقات أساليب المراجعة بواسطة مراقبي الحسابات الممارسين، والصعوبات التي تواجههم في سياق العمليات التشغيلية لمراجعة خطر الأعمال، ومن ثم هذه الدراسة تفحص العلاقة بين برنامج التغير في تقديم مراجعة خطر الأعمال و مجموعة الممارسات التي توصفه.
ومن خلال منهج نظري تحليلي للعديد من الدراسات المحاسبية السابقة في مجال مراجعة خطر الأعمال والتغيرات في أساليب المراجعة، وكذلك نتائج دراسة الحالة التي طبقت أحد تكليفات المراجعة طويلة الأجل والتي تعتمد علي مراجعة خطر الأعمال ( وهي لأحد عملاء أكبر مكاتب المراجعة خلال الفترة 1996 وحتى 2000، بالإضافة إلي المقابلات التي تمت مع أعضاء فريق مراجعة هذا التكليف)، خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
- من خلال مراجعة الأدب المحاسبي خلصت هذه الدراسة إلي أن منهج علم المراجعة ربما قد تطور من خلال العناصر الإدارية داخل منشآت المراجعة كاستجابة للضغوط القرينة con****ualعلي المراجعين داخل هذه المنشآت.
- مراجعة خطر الأعمال BRA يمكن أن يتم رؤيته كاستجابة متعمدة لتوجيه الاهتمامات التجارية عن نقص ربحية المراجعة ولتقليل تعرض مراقبي الحسابات للدعاوي القضائية الكثيرة.
- تحسين منزلة مراقبي الحسابات من خلال تجميع المراجعة مع العمل الاستشاري ذو المنزلة الأعلى واللغة العصرية لإدارة المخاطر.
- تحليلات دراسة الحالة بينت أن مراجعو خطر الأعمال واجهت صعوبات هامة في انجاز الدرجة المرجوة للتغيير من الممارسين(مراقبي الحسابات).
- دليل دراسة الحالة يقترح أن الممارسين كانوا منزعجون uncomfortableمن إعطاء رأي المراجعة عن القوائم المالية بناءاً علي دليل غير مباشر استنتج من تحليل الاهتمام بخطر الأعمال ومستوى عالي من الأدوات الرقابية التشغيلية. حيث قد يؤدي ذلك إلي مشكلة الاستدلال في المراجعة، والتي تعتبر مشكلة عامة جوهرية لعمل ترابط بين جمع دليل المراجعة وإعطاء رأي علي القوائم المالية.
- نتائج دراسة الحالة تقترح أيضاً أن مدخل مراجعة خطر الأعمال كان أكثر تكلفة ويتطلب مهارات عالية المستوى مقارنة الاعتماد الأولي علي الاختبارات الجوهرية(غير المعقدة).
15- دراسة (DeZoortet al, 2006)[6]
استهدفت هذه الدراسة تقييم تأثيرات قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات علي أحكامه المتعلقة بالأهمية النسبية. حيث تم معالجة مساءلة مراقب الحسابات في هذه الدراسة من خلال أربع مستويات ( السرية anonymity، الفحص review، التبرير justification، والمعلومات المرتدةfeedback )، وكذلك اختبار ما إذا كان الضغوط غير الملائمة تزيد من تحفظ أحكامه وتقلل تنوع حكمه عن تخطيط الأهمية النسبية وتقترح مراجعة تعديلات مهام الأهمية النسبية0 كما قيمت الدراسة أيضاً ما إذا كان ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تؤثر علي جهوده والتي يمكن التعبير عنها من خلال كمية الوقت المستغرق في المهمة وقوة وطبيعة تبريرات أحكامهم عن الأهمية النسبية. وأخيراً إعطاء استخدام عام لقرارات تخطيط الأهمية النسبية لتساعد في الواقع العملي) Georgiades, 1996). والتساؤل عن الجهود المؤيدة في محتويات الضغوط (Lowe, Reckers, & Whitecotton, 2002(. واستقصاء تأثير تخطيط الأهمية النسبية المساعدة لتخطيط مراقب الحسابات لأحكام الأهمية النسبية وفق المستويات المتنوعة لضغوط مساءلة مراقب الحسابات.
هذه الدراسة لتأثيرات مساءلة مراقب الحسابات ضمن سياق أحكام الأهمية النسبية تمت بسب العديد من الأسباب المحفزة، فمن المنظور البحثي، تم هذا البحث لتقييم الاختلافات في المستويات البديلة لضغوط مساءلة مراقب الحسابات والتي يمكن أن تؤثر علي أحكام المهنة واتخاذ القرار(JDM)، فالعديد من البحوث المحاسبية وفرت دليل عل أن مساءلة مراقب الحسابات لها إمكانية لتحسين الأحكام. واستخدام العديد من معالجات مساءلة مراقب الحسابات ( تتراوح ما بين فرصة الفحص معلومات التغذية العكسية المؤكدة) تبرز افتقار واسع الانتشار لجهود تميز بين المستويات المختلفة من ضغوط مساءلة مراقب الحسابات وتأثيراتها علي المهنة. كما أكدت دراسة DeZoort and Lord (1997) علي مشكلة البحث الحالي عندما اقترحوا أن الأدب المحاسبي يفتقر لاعتبارات نظرية وعملية هامة عن الأنواع المختلفة من ضغوط مساءلة مراقب الحسابات التي تؤثر علي كفاءة وفعالية المهنة. وبصفة خاصة، استخدام معالجات مساءلة مراقب الحسابات الوحيدة المختلفة عن الدراسات السابقة تثير أسئلة عن قابلية تعميم تأثيرات مساءلة مراقب الحسابات الهامة وغير الهامة التي تم التقرير عنها في الأدب الحالي.ولذلك تم معالجة هذه التكوينات ومشاكل الصلاحية الخارجية من خلال اختبار الاختلافات عبر المستويات البديلة لمساءلة مراقب الحسابات. كما أن هناك سبب أخر لإجراء هذا البحث أيضاً، وهو الاحتياج لزيادة فهم أحكام الأهمية النسبية لمراقبي الحسابات في بيئة مدققة بشكل كبير. ومن وجهة نظر مراقبي الحسابات تمت هذه الدراسة، حيث تقديرات أحكام الأهمية النسبية تعتبر أحكام مهنية محفوفة بالمخاطر، كما أن هذه الأحكام تحدث في مستويات متعددة( علي سبيل المثال، القوائم المالية، رصيد الحساب، تصنيف المعاملات، الإفصاح) وفي بيئات متغيرة ومتنوعة. علاوة علي ذلك، أحكام الأهمية النسبية لمراقب الحسابات تخضع لتحدي من قبل إدارة مشروع العميل وحملة الأسهم الذين يكون لهم الدوافع والمصالح المتباعدة.

كما أن إمعان النظر في أحكام الأهمية النسبية لمراقب الحسابات يركز علي الطرق المستخدمة لتحديد أي الأشخاص أو تحريفات القوائم misstatements والتي ربما تهم " الشخص المعقول". كل من مراقبي الحسابات ومعدي التقارير المالية يستخدموا بشكل عام حدود الأهمية النسبية الكمية كقواعد للمساعدة في إعداد وتقييم القوائم المالية. كل من SEC ومنشآت المراجعة الخمسة الكبار أبرزوا أخطار الاعتماد علي القياسات الكمية والاحتياج للاعتبارات الحذرة من العوامل النوعية التي يمكن تحدث حتى تحريف جوهري صغير جداً بالقوائم. علي سبيل المثال لجنة الSEC ركزت في لوحة لجنة المحاسبة رقم 99 "الأهمية النسبية" التي تعتمد بشكل خاص علي العديد من علامات المقارنة بالأفضل benchmarks الكمية لتقدير الأهمية النسبية في إعداد القوائم المالية وأداء المراجعة لهذه القوائم المالية غير الملائمة. تحريفات القوائم لم تكن جوهرية ببساطة لأنها تقع أدني حدي الأهمية النسبية العددي.
و بعد أن وضحت الدراسة مستويات مساءلة مراقب الحسابات( السرية، الفحص ، التبرير، والمعلومات المرتدة )، قدمت الدراسة الافتراضات البحثية الآتية:

الفرض الأول: قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة ايجابياً لكمية تحفظ أحكام مراقب الحسابات.
الفرض الثاني: قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة عكسياً لكمية قابلية تنوع أحكام مراقب الحسابات.
الفرض الثالث: قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة ايجابياً لكمية جهود ممارسة مراقب الحسابات في صنع أحكام الأهمية النسبية.
اعتمدت الدراسة علي خمسة منشآت محاسبية عامة( ثلاث منشآت كبار، وواحدة دولية، والخامسة محلية) لسحب عينة من مراقبي الحسابات (167 مشارك)، حيث تم سؤالهم لتوفير أحكام أهمية نسبية منفصلة لمستويات المساءلة الأربع المحددة في هذه الدراسة، ثم بعد تجميع وتحليل بيانات الدراسة بواسطة تحليل ANOVA ، A MANOVA خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهما ما يلي:

- وفرت الدراسة دليل تجريبي أن قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تؤثر علي تحفظ مراقب الحسابات، القابلية للتنويع، وجهوده في مهمة الأهمية النسبية.
- مساءلة مراقب الحسابات تزايدت إلي مستويات عالية( علي سبيل المثال، ضغوط التبرير والمعلومات المرتدة).
- تخطيط أحكام الأهمية النسبية واقتراح أحكام المراجعة المعدلة أصبحت أكثر تحفظ وتنوع الأحكام أقل.
- مراقبي الحسابات تحت مستويات مرتفعة من ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تتطلب وقت أكبر لاستكمال المهمة، توفير تفسيرات أطول لأحكامهم، تركيز أكثر علي عوامل الأهمية النسبية النوعية مقارنة بمراقبي الحسابات تحت مستويات منخفضة من تلك الضغوط.
- المستويات المرتفعة من مساءلة مراقب الحسابات قدمت تعقيدات أكثر وتحليلات حذرة للمعلومات المتاحة.
- الاحتياج لبحوث أخرى لاختبار وتوافق تحديد البدائل الوسيطة من تأثيرات مساءلة مراقب الحسابات .








16- دراسة (Adams & Larrinaga, 2006 )[7]
التي تهتم بالتفاعلات بين محاسبة المسئولية والمحاسبة والمراجعة وبيئاتهم الاجتماعية والاقتصادية والسياسية مع التحليلات الدولية والقومية أو منظمات معينة بشكل فردي أو متعدد أو بين حقول الدراسة.
منظورات ومواضيع البحوث عن المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة مسئولية امتدت في السنوات الحديثة. حيث يوجد اهتمام متجدد في التكليف الأكاديمي بعمليات المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة مسئولية. العديد من البحوث السابقة والحالية في هذا المجال تمت خارج نطاق منظمات الأعمال، ومن ثم حدث تشويش في الأدب لتوفير إطار نظري ملائم لهذا المجال.

النداءات الحديثة للمحاسبين الاجتماعين لتركيز بحوثهم داخل منظمات الأعمال وعلي تجارب تكليفهم ل*** وعي متزايد لربط المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة مسئولية بالعمليات التنظيمية. وفي نداءات هذه البحوث في هذا العدد الخاص، فقد تبنت المجلة هذا الاتجاه، وبصفة خاصة كبيرة، هذا الإصدار يركز علي المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة مسئولية في مستوى المنظمة وتأثيرها علي، وتفاعلها مع، العمليات التنظيمية الأخرى، هياكل تنظيمية وسمات أخرى للسلوك التنظيمي بالإضافة مع الديناميكا التنظيمية. وعلي سبيل المثال . Adams (2002), Larrinaga-Gonzalez et al. (2001) and O’Dwyer (2002, 2003) published in AAAJ تبنوا هذا المدخل. هذه الدراسات درست أي سمة ربط داخل الشركات، منظمات القطاع العام، المنظمات غير الحكومية والأنواع الأخرى من المنظمات.

إن الحجة في أغلب الأحيان التي تجعل مخاطر التكليف وفق الإطار النظري وانتباه الشركات. الاعتراف بهذا، لكن تردد النداءات لتجنب التكاسل، ولهذا نقترح وجود حاجة ملزمة للدراسات لاستمرار تطوير المنهجيات النوعية والتي سيكون لها استخدام قوي في المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة المسئولية للأطراف الداخلية. الدراسات أيضاً تحتاج لتوجيه القضايا المؤسساتية institutionalisationوالانتباه الإداري لهذه القضايا.

في هذا العدد الخاص، نحن نرحب بالمساهمات البحثية التي تستخدم طرق بحثية نوعية متعددة، مثل دراسة الحالة، دراساتethnographic، بحوث الحدث ونظرية أرض الواقع grounded. الأفكار الهامة، التي ربما يتم اكتشافها تتضمن الآتي: (هذه الأفكار تتعلق بالمحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة المسئولية)
- طرق بحثية للتكليف.
- نظريات ثابتةTheorisation للتكليف، التغير، المؤسساتية، الانتباه الإداري.
- الدراسات النوعية التي توجه المخاطر بين المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و/أو محاسبة المسئولية و: العمليات التنظيمية، الهياكل، السلوك والديناميكية، بما في ذلك صنع القرار الاستراتيجي، إدارة الخطر، إدارة السمعة، حوكمة الشركة، تكليف أصحاب المصلحة، قياس الأداء، تأثير المجتمع، خطابات الشركة، عمليات التقرير وسلوك وثقافة المنظمة.
- تأثير الثقافة القومية علي الارتباط بينالمحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و/أو محاسبة المسئولية والوظائف التنظيمية والسلوك التنظيمي.









17- دراسة (ISELIN & ISKANDAR 2000)[8]
السبب الجوهري لإجراء هذا البحث هو قلة المعرفة الواضحة حول أحكام الأهمية النسبية materiality judgements ، ومن ثم استهدفت هذه الدراسة الوقوف علي أهمية أحكام الأهمية النسبية، من خلال تحقيق الهدفين الآتيين:
1. دراسة مقدار اعتراف وإفصاح مراقبي الحسابات لحدود الأهمية النسبيةmaterialitythresholds.
2. التحقق من تأثير الصناعة علي هذه الحدود.
بالإضافة لهدف ثانوي يتمثل في دراسة تقديرات مراقبي الحسابات للأهمية النسبية، وعلي الرغم من ثراء الأدب المحاسبي في هذا المجال، إلا أن هذا يربط بغرض هذه الدراسة أيضاً.

وكما سبق الإشارة إليه من عدم وجود بحوث محاسبية في مجال حدود الاعتراف بالأهمية النسبية، حيث معظم البحوث المحاسبيةfor example, Boatsman & Robertson, 1974; Moriarty) & Barron,1976; Messier, 1983; Krogstad, Ettenson & Shanteau, 1984; Iskandar & Iselin, 1999) خلصت إلي عدم إجماع مراقبي الحسابات علي مقدار الإفصاح عن حدود الأهمية النسبية. إلا أن الدراسة الحالية خلصت أن هذه الحدود تتراوح ما بين 2.7% و 20%، كما أن الدراسات السابقة وضحت أن الاختلاف فيما بين المجموعات الفرعية لمراقبي الحسابات حول الأهمية النسبية، فعلي سبيل المثال مراقبي الحسابات القومين national CPAs يستخدموا حدود أعلى لها مقارنة بمراقبي الحسابات غير القومين non-national CPAs ، كما أن منشآت المراجعة الثمانية الكبار يستخدموا حدود أعلي مقارنة بغيرهم. وقد اتفقت هذه الدراسات علي أن الاختلاف السابق الإشارة إليه يرجع جزئياً علي الأقل لغياب إرشادات مهنية واضحة. ومن ثم قلة الإجماع علي حدود الأهمية النسبية كان السبب لقيام البحث في هذه النقطة.
ومن ثم تمثلت المتغيرات التابعة لهذه الدراسة في متغيرين هما: 1- مقدار حدود الأهمية النسبية، 2- تقديرات الأهمية النسبية. وفي سبيل دراسة مقدار حدود الأهمية النسبية يوجد ثلاث متغيرات مستقلة هي: (1) نوع الحدthreshold type ( حد الاعتراف أو الإفصاح)، (2) صناعة المنشأة التي تتخذ الحكم، (3) تخصص صناعة مراقب الحسابات ( الخبرة بالصناعة)، لاحظ أن الصناعة تم دراستها من خلال متغيرين هما صناعة المنشأة وتخصص صناعة مراقب الحسابات( أي تخصص مراقبي الحسابات لصناعات محددة)، ولذلك فلو تم عمل مقارنة بين أحكام الخبير في صناعة معينة، فإنه يجب دراسة مراقبي الحسابات الذين يتخصصون في هذه الصناعة، بالإضافة إلي مراقبي الحسابات المتخصصين في الصناعة A لا يمكن الاعتماد عليهم لتوفير أحكام خبير في الصناعة B التي لا يخصصون فيها. وأخيراً دراسة تقديرات الأهمية النسبية يوجد ثلاث متغيرات مستقلة أخرى هي: (1) نسبة تأثير العنصر علي صافي الربح، (2) صناعة المنشأة التي تتخذ الحكم، (3) تخصص صناعة مراقب الحسابات.
اعتمدت الدراسة علي خمس افتراضات بحثية، اشتقت من فحص وتحليل الدراسات المحاسبية السابقة والإرشادات المهنية ذات العلاقة بهذا المجال، وهذه الافتراضات كانت كما يلي:
1. مقدار الإفصاح عن حدود الأهمية النسبية سيكون أعلي من الاعتراف بهذه الحدود.
2. الإفصاح عن حدود الأهمية النسبية سيكون ما بين 5% و 10% من صافي الربح.
( في استراليا، وفق المعايير المحاسبية AAS 5 & AASB 1031 " الأهمية النسبية بالقوائم المالية " توفر مدى 5% و10% قاعدة ملائمة كإرشاد للإفصاح عن حدود الأهمية النسبية)، ومن ثم دون 5% يعد غير هام وما فوق 10% يعد هام.
3. الإفصاح والاعتراف عن حدود الأهمية النسبية المستخدمة بواسطة مراقبي الحسابات متخصصين في الصناعات ذات مخاطر سوقية أعلى ستكون أقل من حدود الأهمية النسبية المستخدمة بواسطة مراقبي الحسابات متخصصين في الصناعات ذات المخاطر أقل.
4. عندما يسأل مراقب الحسابات المتخصص في الصناعة A ليوفر حدود أهمية نسبية للصناعة B غير المتخصص فيه، سوف يوفر حدود مشابه لتلك التي يستخدمها في الصناعة A.
5. تقديرات مراقبي الحسابات للأهمية النسبية ترتبط مباشرة بنسبة تأثير العنصر علي الربح.
تم الاعتماد 86 مراقب حسابات من أكبر ستة منشآت مراجعة وكذلك منشآت المراجعة التي تمارس المهنة في استراليا، وذلك لاستكمال استقصاء الدراسة، والتي تتطلب من كل مشارك اتخاذ قرارات تتعلق بالأهمية النسبية في عملهم اليومي، تم ترتيب مراقبي الحسابات المشاركين من رؤساء مراجعة(28 مشارك)، مديري مراجعة (45 مشارك)، شريك مراجعة( 11 مشارك) مع أخر عام، متوسط الخبرة يتراوح ما بين 24 وحتى 300 شهر (أي متوسط الخبرة في العينة 93.06 شهر)، بالإضافة إلي ترتيبهم إلي 35 متخصصون في مجال صناعات التجزئة( بنسبة 41% من العينة)، 51 متخصصون في مجال التمويل ( بنسبة 51% من العينة) ، وذلك من منظورهم في الخبرة المحددة في الصناعة. المشاركون كان لديهم خبرة ومعرفة بالصناعة المتخصصون فيها.
وبتحليل بيانات الدراسة من خلال الاعتماد علي ثلاث طرق إحصائية هي، اختبارات الارتباط، تحليلANOVA، تحليل ANCOVA. خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
· أيدت التحليلات السابقة فروض الدراسة الخمسة.
· فيما يتعلق بتقديرات الأهمية النسبية، خلصت الدراسة أن تقديرات مراقبي الحسابات للأهمية النسبية ترتبط مباشرة مع نسبة تأثير العنصر علي صافي الربح (الافتراض الخامس).
· مراقبي الحسابات يعترفوا بحدود الأهمية بشكل أقل من حدود الإفصاح.
· متوسط حدود الإفصاح كان 8.7% من صافي الربح داخل المدى 5%-10%. علي الرغم من أنها 5.7% وفق المعايير المحاسبية الاسترالية أيضاً في المدى%-10%.
· المقابلات مع المراقب الشريك اقترحت أن حدود الأهمية النسبية تأثرت بالصناعة. فالدراسة وجدت حدود مختلفة مع خطر سوق الصناعة. الحدود المحددة بواسطة مراقبي الحسابات المتخصصين في صناعة التمويل ذات الخطر الكبير كانت أقل من الحدود التي حددها المراقبين المتخصصون في صناعة التجزئة ذات الخطر الأقل. ولذلك المعلومات الأكثر عن الصناعة ذات المخاطر العالية يكون ملائم لأغراض اتخاذ القرارات. وقد يساعد هذا علي موازنة الخطر الكبير.
· يبدوا أن مراقبي الحسابات يستخدموا حدود الأهمية النسبية من الصناعة التي يتخصصوا فيها، من تلك التي لا يكونوا متخصصين فيها، حيث قد تكون غير ملائمة بالنسبة لهم.






18- دراسة (Chong, 2005 ) [9]

تستهدف هذه الدراسة عرض العديد من التعليقات المحاسبية في مجال الأهمية النسبية ومحاسبة المسئولية، وفيما يلي ما جاء بها من نقاط:
- المنطقة الحكمية في المحاسبة والمراجعة.
- فرصة للهروب من الالتزامات.
- عذر لتجنب اللوم والمسئولية.
- وصفة للتشويش علي حملة الأسهم.
- في مرحلة تخطيط المراجعة.
- تحمس مراقبي الحسابات لتصميم الأهمية النسبية.
- عدم توافر إرشادات عن حد الأهمية النسبية threshold.
- القرار يعتمد علي تقرير المراجعة للسنة الأخيرة.
- في مرحلة تقييم المراجعة.
- مراقبي الحسابات بدءوا في تثبيت الأهمية النسبية.
- قيم ما يتم اعتباره عناصر غير جوهرية.
- عدل حدود الأهمية النسبية thresholds لتجنب الالتزامات.
- في مرحلة الإفصاح عن المراجعة.
- مراقبي الحسابات يهملوا الأهمية النسبية بشكل كامل.
- مقارنة المواقف لضمان إعادة التعيين re-appointment.
- دليل المراجعة إذا وجد إهمال.
- مجال مشوش لاتخاذ القرار.
- مجال متنامية للاهتمام.
- خط القرارات يكون باهت.
- فرصة لإرسال الأرقام.
- عند الفشل في تحديد العناصر الهامة.
- السلطات اللازمة لمواجهة القرار.
- لوم المؤسسات المحاسبية علي غياب الإرشاد الملائم.
- لوم حملة الأسهم علي كونهم غير مثقفين بشكل كبير.
- عندما يصل يوم الحكم.
- اتهام مراقبي الحسابات بأنهم هادئون.
- لوم العملاء علي عدم معرفتهم بكيفية استنتاج الأرقام.
- لوم العملاء علي عدم إضافة المجموع.
- القضاة وجدوا مراقبي الحسابات مذنبين.
- مذنب، مذنب، مذنب؟
- لم يعتقد أحد بأنه ذنب.
- أهمية لوم مراقب الحسابات كالمذنب.
- كل الأرقام المالية جاهزة ل bar-be-Q.
- قبل أن تصل الضحية القادمة.
- مراقبي الحسابات يستخدموا الأهمية النسبية للقتل السريع.
- عندما يصمت مراقبي الحسابات عن الكلام.
- الأهمية النسبية لها أخت توأم.
- أسمها خطر المراجعة.
- لا أحد يعرف كيف يتم تعريف هذا الشرير الغامض.
- كل من الأهمية النسبية وخطر المراجعة يمكن أن ت*** مراقبي الحسابات علي ركبهم.
- الذي يهتم بمحاسبة المسئولية الاجتماعية أو الحادثة.
- الذي يهتم بالأهمية النسبية وخطر المراجعة.
- منذ فترة لا أحد يفهم فجوة التوقعات.
- من يهتم بالأهمية النسبية.
- عندما يقضى بهذه الإضافة الإحصائية علي التزام مراقب الحسابات.
- من يهتم بوجهة النظر العادلة والحقيقية.
- عندما يستخدم التحدي هذا كعذر.





19- دراسة (DeZoort et al, 2003)[10]
استهدفت هذه الدراسة فحص كيفية إصدار مهنة المحاسبة والمراجعة خصائص تؤثر علي أحكام أعضاء لجنة المراجعة في الخلاف مع الإدارة. وبصفة خاصة، تختبر طبيعة تبريرات الأهمية النسبية لمراقب الحسابات ( علي سبيل المثال التبرير"الكمي" الذي يوجه مقدار العنصر مقابل تبريرات النتائج النوعية الموجه التي توضح توقف اتجاه إيرادات الشركة لو تم تسجيل التعديل) و دقة القضية المحاسبية وفق تعديل مقترح ( علي سبيل المثال، الخاضعة للقياس الدقيق أو التقدير غير الدقيق) يؤثر علي دعم أعضاء لجنة المراجعة لمراقب الحسابات. الدراسات التجريبية السابقة في هذا المجال (DeZoort and Salterio, 2001; Knapp, 1987 ) ركزت بصفة أولية علي تأثيرات عضو لجنة المراجعة وخصائص عميل المراجعة.
أهداف هذه الدراسة تتسق مع الاهتمامات التنظيمية والمهنية ( علي سبيل المثال SEC, 1999 ، BRC, 1999 لجان مرجعة الشركات)، و دراسات مثل(Libby and Kinney’s 2000, p. 403) ذات النداء المحدد " دراسة كيف أن أعضاء لجنة المراجعة يدركوا الأهمية النسبية النوعية وتضليل القوائم المالية في التقديرات المحاسبية". فوفق فريق نشرة المحاسبة SAB رقم 99 الأهمية النسبية( SEC, 1999 الهامش الخامس) " كما هو مستخدم في الأدب المحاسبي وهذه النشرة SAB، نوعية الأهمية النسبية qualitative’ materiality تشير إلي الظروف المحيطة التي تخبر تقييم المستثمر للقوائم المالية للوحدات" خلال العوامل النوعية المدرجة في النشرة رقم 99 للجنة SAB إما العنصر يكون مجال للقياس الدقيق أو يؤثر في اتجاه الإيرادات.
وفيما يتعلق بدور لجنة المراجعة في الخلاف بين الإدارة ومراقب الحسابات، معايير مهنة المراجعين( علي سبيل المثال، SAS, No.89 " الاتصالات مع لجنة المراجعة" ، AICPA, 1988: SAS, No.89 " تعديلات المراجعة" تطلب من لجنة المراجعة لتكون مجال للإعلام بالاختلاف بين الإدارة ومراقب الحسابات. مثل هذه الاختلافات يجب حلها قبل أن توصي لجنة المراجعة إدراج القوائم المالية في شكل تسجيل 10-k. بالإضافة أن، لجنة Oxley–Sarbanes مؤخراً مررت تحميل لجنة المراجعة بصفة خاصة مع حل خلافات إعداد التقارير المالية بين مراقبي الحسابات والإدارة. علي الرغم من أن دراسات الأدب المحاسبي في مجال تضمين لجنة المراجعة في حل الاختلافات بين مراقب الحسابات والإدارة، يوجد فقط دراستين تجريبيتين قيمتا العوامل التي تؤثر علي تدعيم عضو لجنة المراجعة لمراقب الحسابات في هذه الظروف. ومن ثم فإن هذه الدراسة توسع هذا الأدب من خلال دراسة كيفية استجابة أعضاء لجنة المراجعة لعنصرين حرجين يظهرا في الخلافات المحاسبية المعقدة (المتغيرات المستقلة للدراسة)، وهما تبريرات الأهمية النسبية لمراقب الحسابات، دقة القضية المحاسبية.
ومن ثم اختبرت الدراسة فرضين هما:
1- في الخلاف بين الإدارة ومراقب الحسابات والإدارة، عندما تفضل الإدارة ترك التعديل المقترح من مراقب الحسابات، أعضاء لجنة المراجعة سوف توفر تدعيم لمراقب الحسابات عندما يوفر مراقب الحسابات تبريرات الأهمية النسبية موجهة العواقب من توفيره فقط لتبرير كمي.
2- في الخلاف بين الإدارة ومراقب الحسابات والإدارة، عندما تفضل الإدارة ترك التعديل المقترح من مراقب الحسابات، أعضاء لجنة المراجعة سوف توفر تدعيم أكبر لمراقب الحسابات عندما تكون القضية المحاسبية تخضع للقياس الدقيق فضلا من أن هذه القضية تكون تخضع للقياس غير الدقيق.
ولاختبار هذين الفرضين، تم عمل تجربة من خلال استخدام أعضاء لجان المراجعة للشركات العمة الأمريكية كمشاركين في التجربة، حيث تم الحصول علي عناوين أعضاء هذه اللجان من معهد لجان المراجعة ACI ، لتوفير عينة عشوائية من أعضاء لجان المراجعة بالشركات العامة التي تكون مبيعاتها السنوية تقريباً مبلغ 750 مليون $. حيث تم استلام 55 رد صالح للاستخدام من عينة معدلة 362 عضو( نسبة الرد 15%). كما تم مقارنة هذه الردود مع ردود أعضاء لجان المراجعة من المجتمع الفرعي الموازي لعينة الدراسة، سواء في العمر، عدد الأعضاء في اللجنة، حجم الشركة....، ومن ثم تمثلت المتغيرات التابعة في، تدعيم لجنة المراجعة لمراقب الحسابات أو المراقب، حيث يتم إعطاء الوزن 5 لو كان التدعيم للمراقب، -5 لو كان التدعيم للإدارة.
هذا وقد خلصت الدراسة للعديد من النتائج أهما، أن أعضاء لجنة المراجعة توفر تدعيم أكبر لمراقب الحسابات عندما يوفر تبريرات الأهمية النسبية سواء الكمية و عواقب العوامل الموجه. وعندما تكون القضية المحاسبية خاضعة للقياس الدقيق، بالإضافة إلي أن أعضاء لجان المراجعة الأكثر خبرة كانوا مراقبي الحسابات القانونين CPAs، حيث كانوا أكثر تدعيم لمراقب الحسابات.
20- دراسة ( [11] ( Bedard et al, 2005
استهدفت هذه الدراسة تحليل ودراسة أدب المراجعة في مجال خدمات مراقبي الحسابات لتأكيد الثقة في النظم الإلكترونية للشركات مجال المراجعة، بصفة خاصة نقص الإرشادات المهنية والبحثية التي تساعد في تحديد الأخطار والمشاكل، التي تنتج من أداء خدمة تأكيد الثقة في النظم الإلكترونية، بالنسبة إلى لمراقبي الحسابات (مقدمي الخدمة) والباحثين المهتمين بهذه الخدمة، حيث وجدت هذه الدراسة أن معظم الدراسات الخاصة بخدمة التأكيد على الثقة في النظم الإلكترونية تناولت دراسة طبيعة ومحتويات خدمات الثقة، ومن ثم توجد ندرة نسبية في الدراسات التي تناولت موضوع الأخطار الناتجة من تأدية هذه الخدمات، وذلك بالمقارنة بالدراسات المماثلة في مجال المراجعة المالية التقليدية، وقد قامت الدراسة بطرح عده قضايا للمناقشة، بعضها عن عمل الممارسين (مراقبي الحسابات مقدمي الخدمة)، والبعض الأخر عن مجال البحوث في هذا المجال.
ولتحقيق هدف الدراسة بالنسبة لمقدمي الخدمة (الممارسين: مراقبي الحسابات)، فقد أثارت الدراسة تساؤلين الأول، ما إذا كان هناك اختلاف بين توقعات الممارسين والمستخدمين عن طبيعة التأكيدات الواجب أدائها؟ ، الثاني، كيف يمكن لمراقبي الحسابات رقابة خطر التأكيدات عند أدائه الخدامات التأكيدية للثقةفي النظم الإلكترونية للشركات مجال المراجعة.
وللإجابة علي هذه الأسئلة، فقد طرحت الدراسة حالة افتراضية (نظام إلكتروني يخص شركة لتجارة الجملة تقوم بالشراء من الموردين من خلال شبكة الإنترنت، كما تقوم بالبيع بالتجزئة إلى عملائها ولكل من الموردين والعملاء، وحق الوصول إلى واستخدام النظام والإطلاع على مستويات المخزون)، تشتمل علي مشاكل وجود بعض المصادر المحتملة لفجوة التوقعات بين مستخدمي النظام وبين الممارسين مقدمي الخدمة، حيث قد يلجأ العميل إلى الوصف الضيق والمختصر للنظام من أجل تخفيض تكلفة الخدمة (الأتعاب) إلا أن ذلك يضر بالمستخدمين ويقلل من منفعة تقرير مراقب الحسابات، ولذلك يلزم تحديد حدود النظام الإلكتروني بدقة – من أين يبدأ وإلى أين ينتهي – وذلك بما يتوافق مع المبادئ والمعايير المطلوب التقرير عنها. كما عرضت الدراسة بعض التساؤلات التي تخص مكونات وحدود النظام من أجل توضيح المصادر المحتملة لفجوة التوقعات كما يلي:
· الأجهزة المادية: هل يتم أخذ أجهزة مزود خدمة الإنترنت (ISP)في الاعتبار عند توصيف حدود البنية التحتية للنظام؟
· البرامج: هل يتم أخذ برامج نظم التشغيل مثل نظام UNIX الخاص بتشغيل الأجهزة الخادمة للشبكات عند تحديد البرامج التي يشملها مجال التكليف؟
· الأفراد : هل يدخل في تحديد مفهوم الأفراد كل فرد يستخدم الشبكة حتى ولو كان من موظفي الموردين أو العملاء أو من موظفي مزود خدمة الإنترنت؟ وهل يدخل في هذا المفهوم أيضا المبرمجون ومدير الشبكة ومديري التشغيل والعمليات؟
· الإجراءات : هل يدخل في مفهوم الإجراءات جميع الإجراءات اليدوية والتي قد تعتبر غير محدودة مثل إجراءات تصحيح التوجيه المحاسبي للعمليات؟ وهل تدخل جميع الإجراءات الآلية التي قد تقوم بها البرامج بطريقة آلية؟
· البيانات : هل يشمل مفهوم البيانات كل بيانات المعاملات الاقتصادية؟ وهل تشمل بيانات الفواتير الإلكترونية التي قد يتم توليدها تلقائياً داخل النظام؟ وهل تشمل المراسلات من خلال البريد الإلكتروني؟ وهل تشمل جميع الملفات بما فيها الملفات الرئيسية والملفات الاحتياطية والملفات المؤقتة؟
وخلصت الدراسة في شأن مشكلة وجود توقعات غير متماثلة بين مقدمي الخدمة(مراقبي الحسابات) ومستخدميها بخصوص طبيعة وحدود النظام مجال التكليف، ومهمة توصيف حدود النظام تتطلب مستويات عالية من الخبرة ويجب أن تؤدى بعناية فائقة حتى لو تطلبت الكثير من الوقت والجهد، وذلك حتى يمكن تنفيذ مهمة التكليف بطريقة دقيقة ومتكاملة لتحوز على رضاء العميل مع تخفيض الخطر الذي قد يواجهه مراقب الحسابات الناتج عن الالتزامات القانونية المحتملة.
أما بالنسبة للمجال البحثي، فقد قدمت الدراسة مجموعة من القضايا البحثية المستقبلية المرتبطة بأداء خدمة التأكيد على الثقة في النظم الإلكترونية؛ منها دراسات تخص مستخدمي الخدمة (مثل: هل توجد فجوة توقعات بين مستخدمي خدمة التأكيد على الثقة في النظام الإلكتروني وبين مقدمي الخدمة بناء على توصيف حدود النظام؟)، ودراسات تخص العملاء (مثل: ما هو رد فعل العملاء تجاه مقترحات تطوير النظم التي يقدمها مراقبي الحسابات ؟ ، وهل يبحث العملاء الذين لديهم نظم ذات جودة منخفضة عن تحسين جودة هذه النظم؟)، ودراسات تخص مراقبي الحسابات(مثل: كيف يمكن قياس خطر الارتباط عند أداء خدمات الثقة وكيف يمكن التحكم فيه؟ وما هو أثر أداء خدمات التأكيد على الثقة في النظام الإلكتروني على كفاءة وفعالية المراجعة عندما يرتبط النظام الإلكتروني مجال التكليف بهذه الخدمة مع نظام إنتاج التقارير المالية؟). كما خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج الأخرى أهما:
- خلصت أحد الدراسات السابقة[12] إلي أن توفير خدمة الثقة في النظام الإلكتروني قد ينتج عنه منافع محتملة للمنشآت المحاسبية( مكاتب المراجعة)، ولعملائها، فقد أصبح من الواضح أن توفير خدمات التأكيد بجودة عالية يمكن أن يدعم الموقف التنافسي لمنشأة المحاسبة لجذب تأكيدات لشركات أخرى غير العملاء الحاليين. كما أن الاعتقاد الأساسي لأداء خدمة الثقة في النظام الإلكتروني لعميل مراجعة حالي قد يطور كفاءة وفاعلية المراجعة. كما يمكن أن يطور بشكل كبير وهام فهم مراقب الحسابات للأنظمة مجال الفحص، ومن ثم إمكانية تطوير جودة تقدير الخطر.
- التغيرات الحديثة في القوانين ومعايير المهنة توضح أنه يجب علي المنشآت توخي الحذر بشكل غير محدود فيما يتعلق بخدمات الثقة في النظام الإلكتروني لكل من عملاء المراجعة(الشركات العامة والخاصة). فقد منعت لجنة Sarbanes–Oxley المنشآت المحاسبية من أداء خدمات تصميم وتطبيق الأنظمة الإلكترونية للعملاء(الشركات العامة)، إلا أنها لم تمنع خدمات الثقة في النظام الإلكتروني لها. علي الرغم من أداء هذه الخدمة تعد مشكلة لاستقلال مراقب الحسابات، خاصة إذا معهد له أيضاً مراجعة التقارير المالية.
- إطار لجنة COSO المستخدم في تطبيقات لجنة Sarbanes–Oxley يتطلب توثيق وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية عبر التقارير المالية، وإطار لجنة COSO سنة 2004 يوفر وصف مفصل للربط بين الأهداف الرقابية، والمخاطر(إدارة خطر المشروع تتكون من أربع مكونات هي: الإستراتيجية، العمليات، التقرير، الالتزام )، والخدمات التأكيدية.
21- دراسة (Patrick, 2006 ) [13]
تستهدف هذه الدراسة إلي تقدير الخطر المتلازم والخطر المتبقي، خاصة في المجال المصرفي، حيث أن المستوى الشامل لخطر الالتزام الذي يواجه أي وحدة أعمال يتشعب إلي شعبتين، الأولي هي الخطر المتلازم، والثانية هي الخطر المتبقي وفيما يلي أهم ما جاء بهذه الدراسة من نقاط:
- الخطر المتلازم: تقييم وتصنيف الخطر المتعلق بصفة خاصة بالقوانين والتعليمات التي تحكم وحدات الأعمال. لذلك مدراء الالتزام و عملاء/مديري وحدة الأعمال ربما يقوموا بالآتي:
· وضع أولوياتهم.
· تخصيص المصادر.
· تحديد وتطبيق الكميات الملائمة وأنواع التخفيف المطلوبة من الأدوات الرقابية للحماية والكشف (لاحظ أن الخطر المتلازم يتم تقديره قبل تطبيق الأدوات الرقابية).

- الخطر المتبقي: تقييم وتصنيف الخطر الذي يظهر بعد تخفيف الخطر/تطبيق الأدوات الرقابية. لذلك مدراء الالتزام و عملاء/مديري وحدة الأعمال ربما يقوموا بالآتي:
· تحديد أي الأدوات الرقابية الحالية تعمل كما هو متوقع.
· التقرير أي المخاطر تبدوا رقابتها بشكل كافي لتحمل خطر الشركة و/أو وحدة الأعمال.
· تحديد أي الأنواع الرقابية الإضافية أو المختلفة تكون مطلوبة.

- لا الخطر المتلازم ولا الخطر المتبقي يعدا شيء ثابت، مستوى ونوع الخطر المتلازم ربما يرتفع أو ينخفض مع التغيرات في البيئة التنظيمية والقانونية. عمليات التخفيف الفاعلة والمستويات العالية من الأداء بالالتزام يمكن أن تقلل من كمية الخطر المتبقي، أما التغيرات في المدرين، المنتجات، الأنظمة يمكن أن يزيده.
- الخطر المتلازم وأحكام تقديرات الخطر المتبقي يجب أن تتم سنويا علي الأقلً وعندما يوجد تغيرات هامة في القوانين أو التنظيمات، الفهم العام والبيئة، المنتجات، العمليات، الأدوات الرقابية.
- تقدير الخطر المتبقي رسمياً يجب أن تؤدى من خلال اختبارات الالتزام، أي التزام المدرين، وحدات الأعمال، أو المراجعين الداخليين، وذلك وفق جدول سنوي معد ومعدل كما هو مطلوب.
- تصنيف الخطر المتلازم: كما تم التوضيح سابقا بأن الخطر المتلازم يتمثل بالخطر الخاص بالقوانين والتنظيمات التي تؤثر علي وحدات الأعمال. ولتقدير الخطر المتلازم الذي يواجه وحدة الأعمال، هناك خطوتين، الأولي تحديد كل القوانين والتنظيمات الفيدرالية، والإرشادات التنظيمية المطبقة. الخطوة الثانية هي فهم كيفية تحملهم لخطر متلازم(حيث يتم وضع أوزان نسبية لأربع تصنيفات هي: التأثرات العكسية لعدم الالتزام، التعقيد، الرؤية، مجال مشكلة الصناعة) كما يلي:


- الخطر المتبقي: هو التعرض لخطر الالتزام بعد تطبيق الأدوات الرقابية الواقية، مثل التدريب، قوائم المراجعة، التعديلات الآلية واليدوية، رصيف الأنظمة مع المجالات المطلوبة، الأشكال اليدوية مع التعليمات المفصلة، والبيانات الآلية المعدلة، الأدوات الرقابية الكشفية، مثل عمليات قسم تأكيد الجودة، اختبارات الاستقلال.
- تصنيف الخطر المتبقي حكميا: استخدام هذا النموذج، يقرر تحديد الخطر المتبقي حكمياً ثم أخيراً من خلال الاختبارات الرسمية.( التصنيف الحكمي يستخدم ستة تصنيفات يتم إعطاء لكل منها وزن معين كما يلي:

__________________
(اللهم {ربنا آتنا في الدنيا حسنة وفي الآخرة حسنة وقنا عذاب النار} (البقرة:201)