الإفصاح في التقارير المالية

المالية , التقارير , الإفساد

الإفصاح في التقاريرالمالية

Disclosure in financial reporting




مقدمة : -
يعتبر الإفصاح من المواضيع الحيوية والمهمة التي تلقى اهتماماً كبيراً فيالسنوات الأخيرة ، فقد تعددت الدراسات والبحوث المحاسبية ، وتعددت التوصياتوالإرشادات بهذا الشأن .
فبعد أن كانت الدراسات تركز علي وظيفة القياس المحاسبيبغض النظر عن مستخدمي المعلومات المحاسبية وكيفية استخدامها (( دراسة Paton & Littleton , 1940 ، سبع مبادئ تختص بالقياس ( الوحدة ، الاستمرار ، اعتبارات القياس، وتتبع التكلفة ، المجهودات ، المنجزات ، الموضوعية )) ركزت علي وظيفة الاتصال ((" دراسة الـ AAA ، 1966 ، ميزت بين معايير للقياس وإرشادات للاتصال المحاسبي ،واعتبارها مقدمة لوظيفة القياس المحاسبي ))، وقد واكب هذا التحول تطورا في التعرفعلى متخذي القرارات وماهية المعلومات الملائمة ((" دراسة 1966 ، Jensen ، دراسة Oliver 1972 ، دراسة Libby 1975")) ومن ذلك اتخذت الدراسات بعدا آخر في دراسةالإفصاح المحاسبي .


إلي من يوجه الإفصاح : -
1- إلي حملة الأسهم ( أعضاء الإدارة ، تعريف الإدارة ، اعتماد التغيرات في سياسة المنشأة ).
2- المستثمرين الآخرين other investors ( شراء ، بيع ) .
3- الدائنين Creditors ( منح الائتمان ) .
4- العاملين employers
5- الجهات الحكومية
6- العملاء
7- أطراف أخرى General public


طبيعة الإفصاح: - The nature of disclosure
يعبر الإفصاح في التقارير المالية عن المعلومات الضرورية التي تكفلالأداء الأمثل وأسواق رأس المال الكفء، ويعني ذلك وجوب عرض معلومات تسمح بالتنبؤباتجاهات التوزيعات المستقبلية واختلاف وتغير الايرادات المستقبلية وذلك لتقييمالمخاطر النسبية للمنشاة وللحصول علي توليفات من الاستثمارات توافق متطلبات الافراد .
كما أن حجم المعلومات التي يجب الإفصاح عنها يعتمد علي خبرة القارئ والقياسالمرغوب .


* المفاهيم العامة المقترحة للافصاح :
concepts of disclosure generally proposed
ويتضمن الإفصاح عن اقل قدر من المعلومات حتىيتوافق مع هدف جعل القوائم غير مضللة وهو اكثر المفاهيم شيوعا واستخداما .
الإفصاح العادل والافصاح الشامل : Fair and full disclosure وهما أكثر ايجابية .
· الافصاح العادل : ينطوي علي قيد اخلاقي يستلزم المعاملة المتوازنة بينمستخدمي القوائم المالية .
· اما الإفصاح الشامل : فهو ينطوي علي عرض كلالمعلومات الملائمة ولكنه ينطوي علي عرض معلومات زائدة قد تخفي معلومات جوهرية ممايؤدي إلي صعوبة تقييدها ومن ثم اعاقة عملية اتخاذ القرار .
كما أنه لا يوجدتباين حقيقي بين المفاهيم الثلاثة .
· موقف المنشأت من الإفصاح : توضح الدراساتأن الشركات تتردد في زيادة الإفصاح بدون ضغط من الهيئات الحكومية ومن مهنة المحاسبةرغم أهميته في توفير الاستقرار لسوق رأس المال ، وفي منح المفاجآت التي تغير تمامامن النظرة إلي المنشأة.

الاعتراضات علي الزيادة في مقدار البيانات الماليةالتي يجب الإفصاح عنها:
1- يفيد المستثمرين علي حساب حملة الاسهم .
2- يكسبالاتحادات العمالية ميزة المساومة علي الاجور .
3- يكون الإفصاح الكامل مضلالبعض الفئات التي لا يمكنها فهم السياسات والاجراءات المحاسبية .
4- يمكنلمصادر أخرى أن تقدم هذه المعلومات بأقل تكلفة من المنشأة .
5- عدم معرفةاحتياجات المستثمرين لتحديد نوع الإفصاح .


* ما الذي يجب الإفصاح عنه ؟ What should be disclosed ?
يجب أن يشتق القرار الخاص بالافصاح عن الأهدافالاساسية المحاسبية ( تحديد وقياس وتوصيل ).
واذا تم التركيز علي المستثمرينفمن الواجب أن يكون احد اهداف العرض هو المقارنة بين النتائج المتوقعة ، ويمكنتطبيق القابلية للمقارنة بطريقتين :
الأولى : تقديم الإفصاح عن كيفية قياسوحسابات الأرقام المحاسبية حتى يتمكن المستثمرين من تحويل المقادير في المنشأةالمختلفة ومقارنتها .
الثانية : اعداد ترتيب بعدى للمدخلات المتعددة في نموذجالقرار تمكن من مقارنة مخاطر المنشأتين وتحديد الأقل مخاطر فيهما .


* الإفصاح عن البيانات الكمية: disclosure of quantitative
عند معرفة البياناغتالكمية التي تعتبر مهمة يجب التركيز علي البيانات التي يمكن أن تستخدم في نماذجالقرارات والتي تستخدم في المقارنات ولأنه لا يمكن للمستثمرين اعتبار أن التقاريرتحمل بيانات ذات احتمالات دقة متساوية .
لذلك يجب علي الدراسات والبحوثالمحاسبية أن تركز علي البيانات الاحتمالية اكثر من البيانات المحددة .
وبالاضافة إلي البيانات الكمية من الملائم عرض تفاصيل بشأن الاقسام العديدةللمنشأة .
وتوجد فكرة ترى بأن البيانات التي تقدمها القوائم هي بيانات تاريخيةللاحداث الماضية لا تعكس متطلبات المستثمرين الذين يحتاجون إلي بيانات عن الفترةالتاريخية والجارية ليتمكنوا من اعداد تنبؤاتهم الخاصة .
وترى وجهة نظر أخرى أنالإدارة قادرة علي اعداد تنبؤات موثوق بها وان هذه التنبؤات تزيد من كفاءة الاسواقالمالية .
وفي دراسة أخرى استنتجت أن التنبؤات ملائمة لحملة الاسهم وخلص Gray إلي أن التنبؤات اقل دقة عند نقطة التحول في الاقتصاد وان ا لقائمين علي اعدادالتنبؤات يميلون إلي التفاؤل المفرط .
وقد تكون الارقام التي تعد عنها التنبؤاتالمالية هي ارقام الدخل وارباح الاسهم رغم انها قد تكون الاكثر صعوبة والأقل دقةلانها تعتمد علي الكثير من المتغيرات والافتراضات الشخصية ولكنها تعتبر ذات فائدةكبيرة لقرارات الاستثمار .
عند نشر التنبؤات المالية يجب أن يفصح عن الافتراضاتالمستخدمة في اعدادها ويجب أن تتضمن التوقعات الخاصة بالصناعة والتغيرات في الظروفالاقتصادية .


* المعلومات غير الكمية Nonquantative in formation
وهو يعتبر اكبر صعوبة في الإفصاح عن البيانات الكمية اما بسبب اهميتها النسبيةأو ملائمتها .
والقرارت الملائمة هي التي تعطي وزنا اكبر في اتخاذها وقد تعتبرالبيانات ملائمة استرشادا بملائمة البيانات الكمية التي ترتبط بها الاصول ورضها .


* السياسات المحاسبية Accounting policies
وتشمل السياساتالمحاسبية المبادئ والأسس والطرق وطرق التطبيق التي تختارها ادارة المنشأة لاعدادالقوائم المالية :
ونتيجة لكثرة وتعدد هذه الاجراءات اصبحت المقارنة المباشرةبين القوائم المالية اكثر صعوبة وكان هناك حل مقترح هو محاولة تخفيض تلك الاجراءاتولكن يصعب تحقيق هذا المقترح لاختلاف ظروف المنشآت ولكن الحل هو الإفصاح عن تلكالبدائل المختلفة .
ورغم ذلك فلقد اثبتت الدراسات أن المستثمرين لا يستطيعون فيكل الاحيان من تعديل آثار الطرق والبدائل المختلفة لتمكنهم من المقارنة .
وخلصتنشرة الرأي (22) لمجلس مبادئ المحاسبة أن الإفصاح عن السياسات المحاسبية المستخدمةيعتبر ضروريا لعرض عادل للقوائم المالية .

متى يتم الإفصاح عن السياساتالمحاسبية ؟ " حسب المعايير الأمريكية " :
1- في حالة الاختيار بين البدائلالمقبولة .
2- في حالة أن هناك طرق متبعة اساسا من قبل المنشأة التي تتداول نفسالنشاط .
3- في التطبيقات الجديدة وغير العادية لمبادئ المحاسبة المالية .


* التغييرات المحاسبية : Accounting changes
يعتبر الثبات فياستخدام السياسات المحاسبية امرا مهما لتقييم انشطة المنشأة واعداد التقاريرالمستقبلية واوضحت نشرة الرأي (20) لمجلس مبادئ المحاسبة انه في حالة التغيير يجبالاشارة إلي :
(أ‌) وصف التغيير .
(ب‌) مبررات التغيير .
(ج‌) تأثيرالتغير علي القوائم المالية التي تم فيها التغيير . مع عدم تعديل القوائم الماليةالسابقة إلا في حالات استثنائية . وتتضمن التغيرات المحاسبية " التغيير في المبادئالمحاسبية والتغيير في التقديرات والتغيير في وحدة التقرير .


* الإفصاحعن الاحداث التالية لصدور القوائم المالية :
Disclosure of post statement events
باعتبار أن جميع الأرقام التي تتضمنها القوائم المالية مبدئية نظرا لعدمالتأكد المرتبطة بالمستقبل – لذلك فان كثير من الاحداث التي تلي تاريخ اعدادها تؤثرعلي صحة هذه القوائم لذلك فانه يجب الإفصاح عن أي احداث جوهرية معروفة بعد تاريخاعداد هذه القوائم .

وتوجد ثلاثة انواع من الاحداث هي : -
1- الاحداثالتي تؤثر مباشرة علي المقادير الواردة بالقوائم " افلاس احد المدينين ".
2- الاحداث التي تؤثر علي صدق قيم الميزانية وبصورة جوهرية علي القوائم السابقةالمستخدمة في اعداد التنبؤات المستقبلية . ( بنود تمثل جانبا كبيرا من اجماليالميزانية )
3- الاحداث التي تؤثر علي العمليات أو القيم المستقبلية . ( توقيععقود – سياسات ادارية جديدة ) .
ولقد اوصى مجلس معايير المراجعة الامريكية عليأن يتم تعديل القوائم المالية بشكل مباشر اذا توفرت المعلومات اللازمة للتعديل .
كما نصت معايير المراجعة الامريكية أن الإفصاح عن الاحداث اللاحقة يعتبر عاملااساسيا من عوامل عدالة القوائم المالية .
كما اوضحت أن الاحداث التي تؤثر عليصدق قيمة القوائم لا يتطلب تعديلا بل يكفي الإفصاح فيها ، اما النوع الثالث فاوضحبأن الإفصاح عنه قد يكون مطلوبا .


· الإفصاح عن اقسام منشآت الأعمال :
Disclosure of segments of a Business enter – prise
نظرا لنمو مجالاتالاعمال وتوسع المنشأة الذي أدى إلي تكوين معلومات عن نشاطات متنوعة غير متجانسةاصبح من الصعب تقييم المنشأت المختلطة والتنبؤ بانشطتها المستقبلية .
ويتطلبالمعيار (14) لمجلس معايير المحاسبة المالية في حالات معينة عرض المعلومات الخاصةبالمنشأة وصناعات معينة وكذلك عمليتها الاجنبية والخارجية وعملائها الرئيسيين .


* الحاجة إلي الإفصاح عن الأقسام: Need for segment disclosure
1- يفيد في اغراض التنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبلية والتي يمكن أن تستخدم في نماذجقرارات أو استثمار .
2- يفيد في اغراض تقدير قيمة المنشأة وتقييم المخاطر .
3- يفيد في اغراض المقارنة .
ولتوفر امكانية المقارنة فاذا كان المعيار هوالنسبة المئوية لاجمالي الايرادات فان نوعا من العمليات يمثل 50 % أو اكثر منإيرادات المنشأة يتطلب الإفصاح عنه في المنشآت الصغيرة اما نسبة اقل من 10 % فاقلفلا يجب اعداد تقارير عنها بالمنشآت الكبيرة حتى اذا كانت تعتبر مهمة لمنشأة صغيرة .
ولذلك قدمت توصيات بوجوب التقدير عن الاقسام التي وصل حجمها إلي 5 % مناجمالي عمليات المنشأة .
واقترح في مجلس معاير المحاسبة أن أي قسم صناعي يعتبرجوهريا اذا عبر عن نسبة 10 % واكثر من إيرادات المنشأة أو ربح التشغيل أو الأصول .
وقد تكون المعلومات الخاصة باقسام النشاط ملائمة للتقارير الخارجية فقد تقومالإدارة باخفاء حقيقة أن اقسام مرحبة تقوم بتغطية اقسام أخرى غير مربحة حتى تستطيعالتوسع والمنافسة مع المنشآت الكبرى .


الصعوبات المحاسبية : Accounting difficulties
4- المشكلة الأولى تتعلق بكيفية تقسيم اعمال المنشأة لاغراضالتقارير وهناك من يقترح التقسيم الجغرافي وآخر يقترح التقسيم علي حسب خطوط الانتاجوهناك تبويب آخر هو علي اساس نوع العملاء . ويفضل المستثمرون التقسيمات التي تسمحبتنبؤات اكثر .
5- المشكلة الثانية تتعلق بتوزيع التكاليف المتصلة وقد تعتبر فيالاقسام المستقلة امرا يسيرا لكون التكاليف صغيرة .
6- المشكلة الثالثة وتتعلقبأسعار التحويل بين الاقسام ومعالجة الارباح بينها .
ويعتبر اعداد تقاريرمنفصلة عن صافي الأصول المستخدمة في القسم منطقيا لارتباطه بربحية المنشأةوارتباطها بربحية كل قسم وترى القواعد التي اقترحتها لجنة تداول الأوراق الماليةبالبورصة (SEC ) والمعيار 14 لمجلس معايير المحاسبة المالية اعداد تقارير منفصلة عنالاصول كلما كان ذلك ممكنا عمليا .


طرق الإفصاح Methods of Disclosure
يمكن تبويب الطرق الشائعة للافصاح كما يلي : -
1- شكل وترتيب القوائمالمالية .
2- المصطلحات ونماذج العرض التفصيلي .
3- المعلومات بين الأقواس .
4- الملاحظات الهامشية .
5- القوائم والجداول الملحقة .
6- التعليقاتالتي تتضمنها شهادة المراجع .
7- خطاب رئيس الشركة أو رئيس مجلس الإدارة .

1- شكل وترتيب القوائم الرسمية
Form and arrangement of formal statements

(أ‌) قائمة المركز المالي :
يتم ترتيب قائمة المركز الماليوتبويبها بالنسبة للاصول والخصوم بالتبويب الرئيسي وهو المتداولة والغير متداولةولم تنص مبادئ المحاسبة المتعارف عليها علي أي تبويب آخر ولكن جرى العرف فيالولايات المتحدة علي تبويب الاصول غير المتداولة إلي مجموعات متجانسة حسب نشاطالمنشأة " نشرة ابحاث المحاسبة رقم 43" .


(ب‌)قائمة الدخل : Income statement
يمكن عرض قائمة الدخل إما :
1- القائمة ذات المرحلة الواحدةوالتي يتم فيها جمع كافة المصروفات وكافة الايرادات وتعتبر فيها ارقام مجمل الربحوصافي الارقام المرحلية الأخرى مضللة .
2- قائمة الدخل المتعددة المراحل حسبرأي مجلس المبادئ المحاسبية رقم(30) وتعرض بالتبويب التالي :
(أ) نتائج الأعمالالمستمرة .
(ب) نتائج الأعمال الغير مستمرة أو المتوقفة .
(ج) المكاسب أوالخسائر الغير عادية .
(د) التأثير المتراكم للتغيرات في السياسات المحاسبية .


قائمة التدفقات النقدية والأموال : Cash flow and fund
يمكن عرضمعلومات ملائمة في قائمة التدفقات النقدية ويكون تبويب المدفوعات النقدية اكثرملائمة لاغراض التنبؤ اذا وضعت في مجموعات طبقا لسلوكها .

قائمة الأرباحالمحتجزة :
نص رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم (19) علي أن قائمة الدخل وقائمةالارباح المحتجزة تعتبر أن الحد الأدنى لعرض نتائج أعمال المنشأة إلا أنه لم ينصعلي محتويات وتفاصيل قائمة الأرباح المبقاة .

المصطلحات والعرض التفصيلي :

Terminology and detailed presentation

تعتبر المصطلحات والأوصافالمستخدمة في القوائم المالية مهمة لتوصيل المعلومات إلي مستخدمها ، لذلك يجباستخدام الأوصاف والمصطلحات الملائمة التي تحوي معاني دقيقة وواضحة قدر الإمكان .
وأيضا استخدام المصطلحات الفنية الشائعة والدارجة يعتبر مقيدا كما ونظما للفترةالقصيرة التي يتم فيها المستخدم مركزا انتباهه علي القائمة فيجب تلخيص تلك البياناتبعبارات واضحة مع مراعاة الأهمية النسبية للبند موضوع الإفصاح دون الإنقاص من أيمعلومة تفيد المستخدم.


المعلومات بين الأقواس arenthetical information
يجب ان تعرض معظم المعلومات المهمة في صلب القوائم المالية بدلاًمن عرضها في شكل ملحوظات أو جداول ملحقة , الا في حالة تعذر وصف المعلومات بشكلمختصر فيمكن عرضها في شروح تفصيلية ملحقة بالقوائم .
وتعرض البيانات الغير كميةفي ملاحظات بين الاقواس تتضمن :
1 – مؤشر عن إجراء معين أو طريقة تقييم .
2 – الخصائص التي تفضي اهمية نسبية للعنصر مثل رهن أصل أو غيرها .
3 – التفاصيلالخاصة بمقدار واحد أو أكثر من العناصر التي يتضمنها التبويب المدرج بالقائمة .
4 – القيم البديلة مثل سعر السوق .
5 – الاشارة الى ظهور البند في قائمةأخرى .


الملاحظات الهامشية :footnotes
تعتبر الملاحظات الهامشيةتحسيناً في عملية اعداد التقارير لأنها ادت الى افصاح اكثر اكتمالاً عن الاحداثلامالية ولكنها قد تعوق من ناحية أخرى فهم القوائم اذا تم التركيز عليها أكثر منالمعلومات المعروضة في صلب القوائم .


طبيعة وغرض الملاحظات الهامشية :
nature and puropose of footnotes
يجب أن يكون هدف الملاحظات هو عرضالمعلومات التي لا يمكن عرضها في صلب القوائم كما يجب ان لا تستخدم كبديل للتبويبالصحيح أو التقييم في القوائم كما يجب عدم تكرارها .

وتتمثل مزاياها فيمايلي :
1 – عرض المعلومات الغير كمية كجاننب مكمل لتقرير المالي .
2 – الافصاحعن القيود والتحفظات .
3 – الافصاح عن اكبر قدر من التفاصيل .
4 – الافصاح عنالمعلومات ذات الاهمية الثانوية .


العيوب الرئيسية للملاحظات الهامشية :
1 – صعوبة قراءتها وفهمها .
2 – تعتبر الأوصاف الحرفية أكثر صعوبة في اتخاذالقرارات من البيانات الكمية .
3 – تؤدي كثرتها الى تعقيد فهم تلك الملاحظات .


تبويب الملاحظات الهامشية :
أ – شرح الاساليب أو التغيرات في الطرقالمحاسبية .
ب – شرح حقوق الدائنين وأولويتها .( السندات برهن )
ج – الافصاحعن الاصول المشروطة والالتزامات المحتملة. ( دعاوى قضائية – مكاسب او خسائر محتملةوجوهرية )
د – الافصاح عن قيود عن التوزيعات .
ه – الافصاح عن العمليات التيتؤثر على حقوق الملكية ( ضمان حق الاكتتاب في الاسهم ) .
و – الافصاح عن العقودمبرمة ( ارتباطات مستقبلية" عقود الإيجار طويلة الأجل – ارتباطات الشراء ).


القوائم الملحقة والجداول :supplementary statements and schedules
لكي يتم تلخيص البيانات المالية باختصار يكفي ان تعرض في شكل جداولملحقة لتكون مفهومة للقارئ الملمين , في جزء مستقل عن القوائم يسمى اضواء علىالعناصر المالية أو تعرض في شكل أخر يسبق التقارير الرسمية , وهي تعتبر اقل اهميةمن المعلومات المعروضة في القوائم والملاحظات الهامشية , ويمكن استخدام الملاحقوالجداول كطرق لتطوير و تجريب اشكال وقوائم جديدة , مثل القائمة التي يوصي بهاالمؤلف وتحوي التغيرات في لااسعار الخاصة بالعمليات المالية للمنشأة .


شهادة المراجع : the auditor's certificate
لا يعتبر تقريرالمراجع مكاناً للإفصاح لكنه يؤدي دوره من النواحي التالية :
1 – يبين الاثارالناتجة من استخدام السياسات المحاسبية المختلفة .
2 – يبين الاثر من التغير فيالسياسات المحاسبية .
3 – اختلافات الراي بين الادارة والمراجع حول الطرقالمتبعة .


خطاب رئيس المنشأة : the president's letter
يمكن ان يعرضخطاب رئيس المنشأة أنواع مفيدة من المعلومات منها :
1 – الاحداث الغير ماليةوالتي تؤثر على اعمال المنشأة .
2 – التوقعات الخاصة بالظروف المحيطة بالمنشأةودورها فيها .
3 – خطط النمو والتغيرات في العمليات في الفترة او الفتراتالتالية .
4 – المقدار المتوقع للنفقات الرأسمالية , والجهود المبذولة في البحوثالجارية .

ملخص طرق الإفصاح :
يعتبر اصطلاح الافصاح نسبياً , ولكن يجبان يكون هو هدف القوائم المالية , لتقديمها الى مستخدميها من الطوائف المختلفة . بأن تقدم بصورة ملخصة ومختصرة بشكل مقاييس كمية , والممثلة في القوائم الرسمية , ثمفي شكل ملاحظات همامشية , لتوضيح أي بند من بنود القوائم وغيرها , ثم في جداولوقوائم ملحقة اضافية , كما يجب اظهار المعلومات الوصفية في شكل ملاحظات مختصرةتتضمنها القوائم المالية .

المصدر: ملتقى شذرات