تخطيط أعمال المراجعة وفقاً لمدخل الأهمية النسبية ومخاطر التكليف والأعمال والمراجعة

مراجع اقتصادية , المكتبة , دراسات , دراسات اقتصادية

** **

,"1-Michael Power, (2007) "Business risk auditing – Debating the history of its present

Accounting, Organizations and Society, Vo.32, Issues 1-2, Pp. 1-4.

2-Carla Carnaghan, (2006) " Business process modeling approaches in the con**** of process level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp.170-204.

3-W. Robert Knechel, (2006) “The business risk audit: Origins, obstacles and opportunities ", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 7 November 2006.

4-Lynn A. Johnson, (2006) “ The effect of audit scope and auditor tenure on resource al******** decisions in local government audit engagements ", Accounting Forum, Vo.30,

No. 2, June, Pp.105-119.

5- Cheryl Dunn. (2006) " Business process modeling approaches in the con**** of process level audit risk assessment: An analysis and comparison Discussion comments ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 205-207

6- M. Durigon. (2006) " Discussion” Business process modeling approaches in the con**** of process level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 208-211.

7-Hsueh Ju Chen, Shaio Yan Huang & Kuang-Hsun Shih, (2006) “ An Empirical Examination of the Impact of Risk Factors on Auditor's Risk Assessment ", International Journal of Management, Vol. 23, No. 3, Pp 515-528.

8-Keith Robson, Christopher Humphrey, Rihab Khalifa and Julian Jones, (2006) " Transforming audit technologies: Business risk audit methodologies and the audit field ", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 13 Nov. 2006.

9-Ed O’Donnell and Joseph J. Schultz, Jr, (2005) “ The Halo Effect in Business Risk Audits: Can Strategic Risk Assessment Bias Auditor Judgment about Accounting Details?", THE ACCOUNTING REVIEW, Vo.80, No. 3, July, Pp.921-939.

10- Michael Alles, Gerard Brennan, Alexander Kogan, and Miklos A. Vasarhelyi, (2006) " Continuous monitoring of business process controls: A pilot implementation of a continuous auditing system at Siemens ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp137-161.

11- Clyde Rogers, (2006) " Continuous monitoring of business process controls: A pilot implementation of a continuous auditing system at Siemens: Discussant's comments ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp167-169.

12-Philip Linsley, (2005), " M. Page and L. Spira, The Turnbull Report, Internal Control and Risk Management: The Developing Role of Internal Audit, The Institute of Chartered Accountants of Scotland, Edinburgh (2004) (130 pages, £15.00).", The British Accounting Review, Vo.37, Issue 3, Pp354-355.

13- Emiliano Ruiz-Barbadillo, Nieves Gómez-Aguilar and Estibaliz Biedma-López, (2006) " Long-term audit engagements and opinion shopping: Spanish evidence ", Accounting Forum, Vo.30, No.1, Pp.61-79

14- Emer Curtis and Stuart Turley, (2006) " The business risk audit – A longitudinal case study of an audit engagement", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 22 November 2006.

15- Todd DeZoort, Paul Harrison and Mark Taylor, (2006) " Accountability and auditors’ materiality judgments: The effects of differential pressure strength on conservatism, variability, and effort ", Accounting, Organizations and Society, Vo.31, No.4-5, Pp373-390.

16- Carol Adams & Carlos Larrinaga, (2005) " Accounting, Auditing and Accountability Journal special issue on Engagement: Ethical, social and environmental accounting and accountability from the inside", Critical Perspectives on Accounting, Vo.16, Pp.1069–1070.

17- ERROL R. ISELINand TAKIAH M. ISKANDAR, (2000) " AUDITORS’ RECOGNITION AND DISCLOSURE MATERIALITY THRESHOLDS: THEIR MAGNITUDE AND THE EFFECTS OF INDUSTRY ", British Accounting Review, Vo.32, Pp.289-309.

18- Gin Chong, (2005) " Materiality, accountability and social responsibility ",

Critical Perspectives on Accounting, January, Vo.16, Issue 1, Pp.61-62.

19- F. Todd DeZoort, Dana R. Hermanson and Richard W. Houston (2003) ” Audit committee support for auditors: The effects of materiality justification and accounting precision", Journal of Accounting and Public Policy, Vo.22, No. 2, April, Pp.175-199.

20- Jean C. Bedard, Cynthia M. Jackson and Lynford Graham, (2005) " Issues and risks in performing SysTrust® engagements: implications for research and practice ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.6, Issue 1, Pp. 55-79.

21- Pat Patrick, (2006) " How To Rate Inherent and Residual Risk ", ABA Bank Compliance, Vo.27, Issue 5, Pp. 4-7.

1- دراسة (Power, 2007 ) [1]

Business risk auditing – Debating the history of its present

مراجعة خطر الأعمال- مناظرة بين تاريخه وحاضره

تستهدف هذه الدراسة تتبع تطور مفهوم مراجعة خطر الأعمال BRA، من خلال تحليل ودراسة عدد من الدراسات البحثية في هذا المجال، بالإضافة إلي التنظيمات المهنية والتشريعية ( وبصفة خاصة القسم 404 من تشريعات لجنة (Sarbanes-Oxley، التي تتطلب من مراقبي الحسابات فهم بيئية عمل التكليف مجال المراجعة، كخطوة أساسية لتقدير خطر الأعمال. ولأنه يمكن فهم الوضع الحالي لأي ظاهرة من خلال دراسة تطورها التاريخي، ومن ثم يمكن فهم المفهوم الحديث لخطر الأعمال من خلال الوقوف علي ما خلص إليه الأدب المحاسبي السابق في مجال تقديرات خطر المراجعة.
ولأن العديد من الأفكار الحديثة والابتكارات تطورت نتيجة التحولات الاقتصادية والاجتماعية، فقد تطورت مهنة المراجعة من فحص للعمليات الحسابية واختبارات للعمليات إلي الاعتماد علي نظام الرقابة الداخلية للوحدة مجال التكليف في عملية المراجعة، نتيجة التطورات الاقتصادية الهائلة سواء في طبيعة عمليات الشركات أو أشكال ملكيتها، فقد أصبح مراجعة مثل هذه الوحدات تركز علي مدخل متكامل من الأنظمة، والذي يوجه تركيز مراقبي الحسابات إلي الاعتماد علي مدخل تقدير الخطر، وبصفة خاصة مناطق الخطر العالية لتخفيض خطر أنظمة الرقابة الداخلية.
وقد تم تطوير مدخل تقدير الخطر في الثمانينات من القرن الماضي، حيث يرى R. Knechel أن مراجعة خطر الأعمال نتج من الثورة الداخلية في مجال المراجعة، كما أن الإدراك المتزايد لأهمية خطر الأعمال كقائد لخطر المراجعة، جاء من الاعتراف بحاجة المراجعة للتوسع الأفقي وتضمين ملاك العمليات الرئيسيين بداخل نظام المراجعة. (Bell et al, 1997) جسدوا التحديات الأساسية لممارسات المراجعة،التي أصبح بعضها محل تسأل نتيجة عدم تأكد حول مصادر المراجعة وتطلب مصادر جديدة توفر أدلة لعملية المراجعة عن تعارض المصالح.
أما دراسة (Curtis & Turley) زودتنا بنظرة فريدة عن التحديات المشتقة من دراسة تكليفات مراجعة خطر الأعمال الفعلي. من خلال الاعتماد علي تحليل أوراق العمل والمقابلات الشخصية، فقد أوضحا الاحتكاكات المتوقعة للتطبيق، والمانع الشرعي الذي لم يعد يعبر عن خطر الأعمال لكل من مراقبي الحسابات وعملائهم. كما خلصت هذه الدراسة أيضاً إلي أن مدخل خطر المراجعة أصبح تحدي للتمثيل التقليدي لهيكل ممارسات المراجعة، حيث نشأ عدم تأكد جديد ومتطلبات جديدة لمراجعة المناطق الأكثر عرضة للخطر مثل الأدوات الرقابية العامة، وعلي الرغم من المجادلة بأن خطر الأعمال خلقت فرص لمراقبي الحسابات لتطوير الخدمات الاستشارية. إلا أن الدراسة الحالية تؤكد علي ضرورة تخصيص وقت أكبر للتخطيط ولفهم عمليات مجال المراجعة كمطلب أولي لتقدير خطر الأعمال.
Robson et al)) جادلوا علي أن تاريخ أساليب المراجعة بصفة عامة، ومراجعة خطر الأعمال بصفة خاصة، لا يمكن فهمها في معزل عن التطورات في مجال المراجعة ككل. فقد جادلوا أن ظهور مراجعة خطر الأعمال يجب أن يتم فهمه كجزء من مشروع أكبر لخلق رصيف من الخدامات الاستشارية للأعمال في مجال خطر الرقابة الداخلية. كما اقترح بعض الباحثين أن مراجعة خطر الأعمال كانت رد فعل لإدراك الحاجة لإعادة هيكلة منتج الخدمة، في ظل هبوط ومع سمعة داخلية أقل في المنشآت الكبيرة، ونمو تنظيمات وتغيرات حوكمة الشركات. مدخل الأنظمة المقترحة بواسطة KPMG (Bell et al ,1997) تبنت وعدلت عناصر إطار لجنة COSO وموقف مراقبي الحسابات كمقدرين لخطر الأعمال، بناءا علي الفهم العام الواسع لاحتياج مراقبي الحسابات لمعرفة مجال الأعمال.
(Peecher et al) دافعوا عن مراجعة خطر الأعمال الذي اعتمد علي نقد نموذج خطر المراجعة التقليدي وافتراضاته لتخفيض خطر عدم المعاينة( تشغيله) في عمليات المراجعة. فهم يدافعون ويضعون توسيع فكرة أثر المراجعة التي تقود من "ثوابت أعمال الشركة EBS" عن طريق أنظمة المعلومات الإدارية لإعادة تمثيل المحاسبة للأعمال. في هذا النموذج تحركات ثوابت أعمال الشركة يجب أن تكون بؤرة تركيز مراقبي الحسابات، الذي يجب عليه فهم المجال الاقتصادي لوظائف عملائه ويخلق قيمة. بينما دراسات أخرى تقترح نوع مختلف من الخبرة سيكون مطلوب هنا. إطار مصطلحات Peecher et al يؤكد علي أنه ينبغي تفكير الأنظمة في مقارنة المعاملات القديمة بالاعتماد علي ثقافة المراجعة، التفكير في متطلبات العمليات المتكررة لاشتقاق دليل اعتقاد يعتمد علي تقديرات الخطر، بشكل مثير للانتباه، هم يجادلوا أيضا بأن مراجعة خطر الأعمال تعني أن مراقبي الحسابات يجب عليها أن يصبحوا محللين ماليين بشكل كبير في مدخلهم لكن مع ميزة بيانات داخلية أفضل.
وأخيراً توجيه القسم 404 من تشريع لجنة Sarbanes-Oxley لمهنة المراجعة، يقترح أن تقدير الخطر يعتبر جزء من الإحساس العام لكل من عملية المراجعة والتنظيم محل التكليف، كما أنه يعد علامة لوقتية المراجعة وتعريف هذه التوقيتات، هذه الاقتراحات من تاريخ المراجعة تحدد موقعها في عالم متحرك من الأفكار.
2- دراسة (Carnaghan , 2006) [2]

Business process modeling approaches in the con**** of process level audit risk assessment: An analysis and comparison

مداخل عرض عمليات الأعمال في سياق تقدير خطر المراجعة لمستوى العمليات: تحليل ومقارنة

تهدف هذه الدراسة المساهمة في تضيق الفجوة البحثية في مجال توفير نموذج شامل يساعد مراقبي الحسابات في تقدير خطر الأعمال، حيث أن تنظيم معلومات لعرض عمليات الأعمال التي يستخدمها مراقبي الحسابات، يتطلب أولاً تحديد ومقارنة مداخل عرض هذه العمليات لتقدير خطر المراجعة التي حددت في المعايير الدولية. فهذه المقارنة يمكن أن تساعد في تحديد ما يمكن أن تتلاقي فيه هذه المداخل، ثانياً تقييم المنافع المحتملة لأشهر مداخل عرض عمليات الأعمال في مجال تقدير خطر المراجعة، حيث لم يسبق عمل هذا التقييم، ثالثا تلخيص بعض نتائج أدب المراجعة النظرية والعملية عن استخدام العمليات التخطيطية لعرض عمليات الأعمال في حل مشكلة تقدير المخاطر، والتفكير في وضع مؤسسة للبحث المستقبلي عن تمثيل المعلومات لتقدير خطر المراجعة.
حيث أن احتياج مراقبي الحسابات لمداخل عرض عمليات الأعمال، ينطلق من تطلب معايير المراجعة الدولية منهم ضرورة تفهم طبيعة الوحدة مجال المراجعة( علي سبيل المثال معيار المراجعة الدولي 315 يبين ضرورة حصول مراقب الحسابات علي فهم للوحدة مجال المراجعة، وكذلك بيئة عملها...) ، كما أن السمة الغالبة هو أداء أعمال المراجعة وفق المعايير الدولية ISAs. وكذلك المعايير الكندية تتطلب التوافق مع المعايير الدولية. والمعايير الأمريكية أصدرت إرشادات مماثلة، فالفقرة رقم 25 من المعيار( CICA, 5141) تؤكد علي التوسع في فهم الوحدة، بصفة خاصة بيئة عملها وعمليتها.
ولفهم عمليات المنظمة يتطلب كل من بشكل كامل، فهم خطر الأعمال ( خطر: عدم قدرة المنظمة في تحقيق أهدافها، أو وضع أهداف أو استراتيجيات غير ملائمة)، الذي ينتج من تحريفات جوهرية في القوائم المالية، والرقابة الداخلية المحددة لمستوى عمليات الأعمال لتوجيه مخاطر الأعمال وأخطار التحريفات الجوهرية في القوائم المالية. فالقسم 404 من إرشادات لجنة Sarbanes Oxley لسنة 2002 والذي يرشد إلي ضرورة توافر تأكيد إضافي عن فهم وتوثيق الرقابة الداخلية، بما في ذلك مستوى عمليات الأعمال لكل من الإدارة ومراقبي الحسابات. وعلي الرغم من أن معايير المراجعة لم تجيز القرارات التي يجب أن يركز عليها مراقبي الحسابات في أحكامهم لتحدد مدخل معين لفهم عمليات الأعمال، إلا أنه يوجد اتفاق علي أن فهم عمليات الأعمال يعد مكون ضروري للمراجعة الفعالة. ولهذا قدمت الدراسة الحالية كل النماذج البحثية السابقة التي يمكن لمراقب الحسابات الاعتماد عليها لفهم طبيعة عمليات الشركة لتقدير خطر المراجعة وهي كما يلي:
1- التمثيل البياني لتدفق البياناتData flow diagram(DFD)
هذا المدخل يعد جزء من علم تحليل الأنظمة بشكل منظم، والذي تم تطويره أصلاً للاستخدام في خلق متطلبات أنظمة المعلومات، ثم بعد ذلك وصف كأداة لعرض عمليات الأعمال.DFDيركز علي رسم تدفق للبيانات بين العمليات، والمبدأ الرئيسي لهذا النموذج هو التقسيم الوظيفي، أي عملية يمكن تقسيمها إلي عمليات فرعية والتي يمكن تقسيمها مرات أخرى. وقوة هذا النموذج تتمثل في العدد الصغير من المكونات التي يمكن تعلمها وقراءتها وإنشاء هذه المخططات، إلا هذا النموذج لا يوضح التدفق الرقابي خلال مخططاته.
2- نظام خرائط التدفق System flowcharts
أحد أقدم أشكال التخطيطية التي تستخدم في أنظمة المعلومات، وعلي الرغم من أنها كانت تستخدم أصلاً لتوثيق برامج الكمبيوتر، إلا أنها وصفت علي أنها وسيلة لتوثيق تدفق المعلومات المتعلقة بعمليات الأعمال. ويتميز هذا المدخل بتدفق الرقابة مع نقاط القرار، كما يمكن أن يوضح المدخلات والعمليات اليدوية مقابل الآلية. إلا أنه قد يفتقد إلي أحد المكونات مثل إمكانية إضافة معلومات تتعلق بالرمز المناسب أو التزييل المماثل للتخطيط.
3- نموذج **** حدث المصدر Resource-event-agent (REA) modeling
يركز هذا النموذج أصلاً علي توفير إطار لبيانات نموذجية عن المعاملات الاقتصادية للمنظمة. إلا أنه من خلال الجهود اللاحقة تم توسعته ليشمل وسائل عن عرض عمليات الأعمال لتوجيه تطوير قواعد بيانات المنظمات. مكوناته الأساسية تتمثل في المصادر الاقتصادية، الأحداث الاقتصادية، الوكالات، والتي تشمل وحدات تنظيمية( من مستوى الفرد إلي المنظمة ككل)، وبهذا يمثل قاعدة بيانات شاملة عن المعاملات الاقتصادية للشركات. ويميز هذا المدخل بعرض واضح لما وراء النموذج، والذي يوفر توجيه هام في تحديد ما يجب أن يكون عليه النموذج وما يجب أن يمثله. كما أن تقسيم هذا النموذج إلي سلسلة القيمة مقابل عمليات الأعمال مقابل تدفق وجهات نظر الأعمال بما يقلل التعقيد. إلا أنه لا يوجد به مكونات لعرض الأخطار المرتبطة بعمليات معينة، ولا يعرض رقابات معينة لتوجيه الأخطار.
4- نماذج تكامل نظم التصنيع مع الكمبيوتر [3]. IDEF0/IDEF3 models
تم تطوير هذا النموذج من قبل هيئة الطيران الأمريكية لتكامل العمليات الصناعية مع الكمبيوتر، حيث يستخدم لعرض العمليات والأنشطة المكونة وتحويلها إلي مدخلات ومخرجات، مع حوكمة رقابية للمصادر والتحويلات كمطلب للعمليات. فالمدخلات والمخرجات يمكن أن تكون مواد خام أو معلومات. أما الأدوات الرقابية قد تكون أي نوع من المعلومات التي تبدأ؛ بالتنظيمات، العمليات المتزامنة، كما أن أسهم التدفق تشير إلي اتجاه تدفق المواد الخام أو المعلومات بين العمليات. ويؤدي هذا النموذج وظيفة جيدة في إظهار المصادر، المدخلات، المخرجات، الرقابة لكل عملية. إلا أنه يوجد به توجيه قليل عن كيفية التقسيم الوظيفي للعمل، ولا يوجد به؛ مكونات محددة عن المعاملات المحاسبية، قياسات الأداء، ربط بين الوحدات التنظيمية المسئولة0
5- رسم بياني لسلسة العمليات المشتقة من الحدث الممتد (EPC).[4]
يعد EPC أحد المكونات الهندسية لأنظمة المعلومات المتكاملة لوصف عمليات الأعمال، ولتمثيل وجهة النظر الرقابية مع الربط مع الوظائف، والمنظمات والبيانات.ومن ثم يعد حلقة متكاملة من الأنشطة. والميزة الأساسية لهذا النموذج هو سهولة فهمه، إلا أنه لا يوجد دراسة واضحة لمعاني الكلمات للمساعدة في تفسير مشاكل استخدامه.
6- لغة عرض محددة لرسم النشاط.(UML) [5]
يعد UML المعيار الواقعي لعرض غرض معين لأنظمة المعلومات، ومدعم من قبل لجنة الصناعة المعروفة بمجموعة الإداريين. كما أن الإصدار الثاني لهذا النموذج يتكون من 16 مخطط أحده يعرض الأنشطة، والذي يوضح الأنشطة المقترنة بعمليات الأعمال وتدفق الرقابة خلال هذه الأنشطة، مع ربط الأنشطة معا من خلال عملية متكاملة، وأكثر ما يميز هذا النموذج هو العدد الصغير من الرموز التي يمكن قراءاتها بإتقان أو عمل مخطط لها. إلا أنه قد يؤدي إلي التشويش نتيجة رمز معين" الضغوط الزائدة".
7- مخطط عمليات الإعمال (ترقيم عرض عمليات الأعمال)[6] .(BPMN)
يوفر هذا النظام ترقيم يتم قراءته بسهولة من قبل مستخدمي الأعمال، ومحللي الأعمال الذين يخلقون المسودات الأولية للعمليات، والمطورين الفنيين المسئولين عن تطبيق تكنولوجيا تشغيل هذه الأعمال. ومن ثم يعد ترقيم تخطيطي يعتمد علي فنيات خرائط التدفق.وأكثر ما يميز هذا النموذج هو أنه أقرب النماذج في تصوير كيفية اعتقاد محللي الأعمال للعمليات، كما يمكن تخطيطه إلي لغات أعمال قابلة للتنفيذ، ولذلك يمكن عمل تحليل آلي لعمليات الأعمال. ولأنه يركز أساساً علي تصوير الأنشطة، ومن ثم بيانات المدخلات والمخرجات تعد اختيارية، كما أن الأدوات الرقابية تعرض علي أنها أنشطة، ومن ثم لا يوجد به مكون منفصل الأدوات الرقابية.
وبعد أن عرضت الدراسة المداخل المختلفة لعرض عمليات الأعمال، والتي يمكن لمراقب الحسابات استخدمها لفهم بيئة عمل المنظمة مجال المراجعة بغرض تقدير خطر المراجعة خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
- لا يتضمن أي من النماذج السابقة بشكل منفرد علي المكونات الكاملة التي تعتبر مصادر للمراجعة وتعد ضرورية لفهم خطر المراجعة عند مستوى معين لعمليات الأعمال.
- كل المداخل بصفة عامة لا يوجد بها معاني صارمة لتصوير أهداف العمليات والمخاطر المرتبطة بها، أو ربط بين قياسات الأداء بالعمليات المعينة أو مكونات أنشطة العمليات.
- غياب التعريفات الرسمية لعدد من مداخل العرض السابقة بما يمكن من عمل مقارنات للمكونات خلال مداخل العرض الصعبة.فعلي سبيل المثال كلمة مصدر “resource” في أحدها قد لا يقصد بها نفس المعنى في مدخل أخر.
- هناك اختلاف بين المداخل التي تحاول لعرض أكبر وجهة نظر كاملة عن الحالة الطبيعية لعملية معينة وبين التي تحاول فقط عرض سمة العملية كما في نموذج خرائط التدفق. وأحد أشكال هذا الاختلاف بين كل النماذج، هو أن النموذج الكامل يعرض تدفق الرقابة بداخل كل عملية كما في كل النماذج ماعدا النموذج الأولDFD الذي يعرض المعلومات فقط بدون رقابة لها.
- تخطيط مكون الرقابة بشكل منفرد صعب جدا كمكون واحد في عملية عرض النماذج السابقة، لأن الرقابة عند مستوى كل عملية تنقسم إلي عدة تصنيفات، مثل فصل الواجبات، رقابة المدخلات، رقابة المعالجات، رقابة المخرجات. حيث قد تعرض الرقابات في شكل قواعد تصريحية، قيود، مدخلات بيانات، أداء الأنشطة، قواعد السلوك، اشتراك الوحدات التنظيمية في توفير المدخلات، المخرجات، أداء الأنشطة، أو السلطة الاختيارية لأي نشاط.
- المدى الكامل لمكونات الرقابة لم تتوافر في إحدى النماذج السابقة.

3- دراسة (Knechel, 2006 )[7]

The business risk audit: Origins, obstacles and opportunities

مراجعة خطر الأعمال: الأصول، العقبات والفرص

تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة طرق تطوير مراجعة خطر الأعمال خلال العقد الماضي، حيث تم تقييم نجاح أو فشل هذه الطرق من خلال قوتين تطورا معاً بالتوازي، لكنهما جاءوا معاً وهما انهيار شركة Enron والأحداث المحيطة، وذلك من خلال الوقوف علي نتائج العديد من الدراسات التي تمت في مجال خطر مهنة المراجعة في هذه الحقبة، وفيما يلي أهم النقاط التي جاءت بالدراسة الحالية:
علي الرغم نشأة النوايا الحسنة لتحسين جودة المراجعة (Bell and Solomon, 2002 and Stewart, 1999)، إلا أن الطريق للتطبيق الفعال كان مليء بالعقبات، عدد من الأشياء غير المتوقعة و/أو التي تم إدارتها بشكل غير جيد. ومن ثم فإن الدراسة الحالية تواجه طبيعة هذه العقبات، وتناقش كيفية أنها ربما تقود لنجاح محتمل لمراجعة خطر الأعمال، والتنبؤ بأن منظور خطر الأعمال قد يتقدم في المستقبل.وكما أشار(Zeff, 2003 a) إلي أن ندرة الدليل عن التغيرات الفعلية التي تظهر بداخل الشركات الكبيرة.... تشكل صعوبة رئيسية في أداء البحث في هذا المجال. بالإضافة، معظم القواعد للتحليل التالي مستنتجة من؛ الدراسات الميدانية، استشارات مع منشآت المراجعة، مناقشات موسعة مع عدد كبير من مراقبي الحسابات الممارسين. وفي أغلب الأحيان تم أدائها أثناء برامج تدريبية في طرق مراجعة خطر الأعمال في عدد من البلدان. خلال الفترة من 1992 وحتى 1998، ناقش باحث الدراسة الحالية تطورات عمليات المراجعة كمطلع مع اثنان من المنشآت الستة الكبار حينئذ. أيضاً شارك تقريباً في 12 دراسة حالة تمت تحت رعاية برنامج التطوير لجامعة Illinois- KPMG .
يوجد الآن القليل من الشك بأن السنوات القليلة الماضية كانت حد فاصل لمهنة المراجعة، بداية انفجار الوعي العام نتيجة فضيحة Enron ، والتي تلها مباشرة فضائح انهيار كل من Worldcom، Ahold وParmalat، حيث أصبح من الواضح أن ذلك كان نتيجة انحراف حوكمة الشركة، التقارير المالية المضللة والمراجعة غير الفعالة في نهاية القرن العشرون. بالإضافة إلي ذلك، وبالمثل حدوث هذه الفضائح للشركات غير الأمريكية نتيجة القائمة الطويلة من الفشل في الحوكمة والمراجعة. أيضاً يوجد شك قليل بأن هذه المشكلة نمت في الأوساط العالمية. كما أن عدد كبير من البحوث والتعليقات التي واجهت التأثيرات طويلة الأجل والأسباب الرئيسية لهذه الأحداث الصاخبة. الأصابع أشارت إلي رضا المديرين ولجنة المراجعة: جشع الإدارة، تعارض المصالح بين: المحللين، تنفيذي وبنوك الاستثمار: التدهور في الاعتماد علي قواعد المحاسبة، تدهور مهارة مراقبي الحسابات(Arnold and de Lange, 2004 and Zeff, 2003b). بلا شك، كل هذه الملاحظات صحيحة إلي حد ما. ومن ثم تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة السمات الإضافية لمهنة المراجعة والتي ربما تساهم في هذه الفوضى و تمتد بشكل كبير خارج الحدود الوطنية، وقواعد وتنظيمات عمليات المراجعة.
شهدت ال20 سنة الأخيرة تغيرات سريعة وهامة في مهنة المراجعة، فإلغاء قيود أسواق المراجعة سمح لمنشآت المراجعة أن تصبح تجارية بشكل أكبر لسعيها لنمو الدخل) Chaney et al., 2003 and Healy and Palepu, 2003). كما أن تخفيض تكاليف المراجعة وضعت ضغطاً علي مراقبي الحسابات لعمل مراجعة بشكل كفء في نفس الوقت الذي تعتبر، التقنية، العولمة، الهندسة المالية تزيد من تعرض مراقبي الحسابات للخطر .( Zeff, 2003 a)الاستشارة أصبحت المحرك لتوليد نمو سريع للأتعاب، من المحتمل علي حساب موضوعية مراقب الحسابات (Toffler, 2003, Wyatt, 2004 and Zeff, 2003b). وللتعامل مع هذه القوى واسعة الانتشار، شركات المراجعة زادت الهيكل الرسمي لعمليات مراجعتهم من أجل الحصول علي اتساق العمليات المطلوب وتأكيد التكلفة ((Imhoff, 2003. البعض جادل بأن تأثير هذه التغيرات كانت سلع commoditization لمهنة المراجعة نفسها بداخل قائد خاسر للخدمات الأخرى)Chapin, 1992 and Wall Street Journal, 2004(.

وعلي الرغم من أن مراقبي الحسابات تخوفوا من الفعالية (لحماية أنفسهم من الدعاوي القضائية)، قطاع الأعمال وقطاعات محددة في مهنة المراجعة اتبعوا أفكار جديدة لإدارة الخطر. علي الرغم من أن مفهوم الخطر كان متضمن يشكل جيد في ثقافة المراجعة كما ظهر من خلال نموذج خطر المراجعة، أنه كان فقط مع تطور تصورات واسعة للخطر كما جاء في تقرير COSO" الإطار المتكامل- لنظام الرقابة الداخلية "، وأن مراقبي الحسابات تبنوا تركيز واسع علي الخطر وإدارة الخطر. كنتيجة، المداخل التقليدية للمراجعة كانت تحديات متزايدة داخل المهنة، تقود إلي مبادرات جديدة تعكس تسعير سلعة المراجعة، إلغاء بعض القيود المهيكلة لعمليات المراجعة الشكلية، وإعادة تعريف، وإعادة موقع خدمات المراجعة )Humphrey, Jones, Khalifa, & Robson, 2004.(

هل مراجعة خطر الأعمال تحسن " المحاولة-و-الحقيقة" طرق المراجعة؟ هل مراجعة خطر الأعمال يزيد قيمة المراجعة؟ هل مراجعة خطر الأعمال طريقة جيدة للتوصل إلي أخطار العميل، أو طريقة جيدة لخلق فرص لزيادة الإيرادات؟ بوضوح أكثر، هل ساهم مراجعة خطر الأعمال في مواجهة حالات فشل المراجعة الذي بدأ مع Enron؟. هذه الأسئلة يحتمل الإجابة عليها فقط من خلال الوصول إلي الملفات والسجلات السرية، هناك بعض الأدلة الجديرة بالملاحظة، التطبيق والتطوير الفعال لطرق مراجعة خطر الأعمال ربما خرجت عن الطريق المناسب بسبب الظروف، أولا، عمليات المراجعة الحديثة ربما لا تكون مطورة بشكل كافي لمساعدة مراقبي الحسابات في معالجة القوى الاقتصادية المحيطة بمجتمع الأعمال في أواخر التسعينات (Wilson, 2002). ثانيا، القوى الداخلية لمنشآت المراجعة ربما حولت عملية المراجعة جزئياً لدعم العقلية الاستشارية التي ظهرت بشكل سريع لتسيطر علي المنشآت كبيرة الحجم (Arnold and de Lange, 2004, Toffler, 2003 and Zeff, 2003b). هذا بالإضافة إلي سلسلة المفاجئات التي تليت فضيحة انهيار شركة Enron.

الضغوط والحوافز التي أدت لتطوير عمليات المراجعة المنظمة بشكل كبير بدأت تنحل في أوائل التسعينات، والسماح بثورة داخلية في ممارسة المهنة ضد الشكلية والتركيبات الزائدة، تتويج لتغير مدخل مراجعة خطر الأعمال الذي تم بناءه علي المفاهيم في إدارة الخطر. هذا التغير الكلي والجزري، واندماج السلوك الانتهازي للأفراد الذين يتمنوا توسيع دخل المهنة، شكل تهديد للعديد من الطقوس الراسخة في مهنة مراجعة الحسابات، وأخيراً، القوى القانونية والتنظيمية أخيرا تنبهت لانتشار خيانة الإدارة، .....، كل ذلك تسبب في خضوع المهنة لفحص خارجي كما انعكس في لجنة Sarbanes-Oxley، تصادم القوى الداخلية والخارجية نتج عنه بعض التساؤلات المناسبة لمراجعات خطر الأعمال في المستقبل. علي الرغم من أن زيادة التركيز علي القوائم المالية المضللة وتقييم نظام الرقابة الداخلية عند إعداد التقارير المالية تقترح أن طرق مراجعة خطر الأعمال ربما تلعب دور في سلوك المراجعات. وبطريقة مقيدة ً يتم التغلب علي العديد من العقبات.







4- دراسة (Johnson, 2006 )[8]

The effect of audit scope and auditor tenure on resource al******** decisions in local government audit engagements

تأثير مجال المراجعة ومدة خدمة مراقب الحسابات علي قرارات تخصيص الموارد في تكليفات مراجعة الوحدات الحكومية المحلية

تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة العلاقة بين مجال المراجعة ومدة خدمة مراقب الحسابات ومدة ساعات العمل في أنشطة المراجعة(علي سبيل، التخطيط، تقييم نظام المراجعة الداخلية والاختبارات...) التي تتم بواسطة منشآت المراجعة العامة علي قرارات تخصيص الموارد في تكليفات مراجعة الوحدات الحكومية المحلية، وذلك عبر عينة من عمليات المراجعة الحكومية. حيث أن أحد تفسيرات هذه الدراسة تعتمد علي المقدرة لتعميم سلوك تخصيص مورد المنشأة المحلية لمجتمع مراجعات البلدية ككل. هذا البحث يعد امتداد للمعرفة التي تم الحصول عليها من الدراسات الماثلة مثل O’Keefe et al. (1994) and Hackenbrack and Knechel (1997).

حيث قامت الدراسة الحالية لاختبار فرضيين تم استنباطهما من التحليلات النظرية للدراسات المحاسبية والتنظيمات المهنية في هذا المجال، فبعد أن خلصت الدراسة إلي أنه يجب علي مراقب الحسابات قضاء وقت أكبر للمرجعة وإنهاء القوائم المالية المجمعة والفردية للوحدات الحكومية، عندما تنصب المراجعة بشكل كامل علي القوائم المالية ذات الغرض العام (GPFS) ، ومن ثم فإن الفرض الأول: الوقت المخصص من قبل مراقب الحسابات لتحضير التقرير سيكون أكبر لمجال التكليفات الموسعة عن التكليفات الأخرى. كما أن العديد من الوحدات الحكومية الصغيرة تعتمد علي مراقبي الحسابات لإعداد التقرير المالية، بالإضافة إصدار رأي مراجعة عنها. وأن وقت كبير هام يجب أن يقضى لإعداد التقرير أثناء السنة الأولى من التكليف. أما في التكليفات اللاحقة، الطبعة التقليدية مع متطلبات بسيطة للتحديث لأرقام السنة الجارية مع أية تغيرات ضرورية في الإفصاح الهامشي، التقرير، وأي تعليقات أو جداول مجمعة أخرى. ومن ثم الفرض الثاني: مراجعات السنة الأولي تتطلب وقت أكبر في إعداد تقرير المراجعة من تكليفات السنوات التالية.

ومن ثم تتمثل المتغيرات المستقلة للدراسة في: 1- مجالات المراجعة الموسعة، 2-تكليفات السنة الأولي، 3- تكليفات السنة الثانية. أما المتغيرات الرقابية تتمثل في خصائص مراقب الحسابات والعملاء التي خلصت إليها الدراسات السابقة والمتعلقة بأتعاب و/أو تكاليف المراجعة (متمثلة في ساعات إنتاج المراجعة)، وبالتالي تكون هذه المغيرات: 1-حجم منشأة العميل(سواء في شكل الأتعاب الحكومية أو تكاليف الإنتاج). 2-خطر المراجعة( الدراسات السابقة وجدت ارتباط ايجابي بين أتعاب المراجعة ودرجة الخطر، قياس الخطر في المنشآت الحكومية من خلال القوة المالية للوحدة، أو نسبة الدين/إجمالي الأصول). 3- تعقيد المراجعة( متطلبات المراجعة الفردية من مكتب الموازنة والإدارة الأمريكي ترتبط بأتعاب المراجعة أكبر). 4- تعقيدات العميل( الدراسات السابقة خلصت لوجود ارتباط ايجابي بين تعقيدات منشأة العميل وأتعاب المراجعة).

تم الحصول علي التكاليف الالكترونية Computerized وسجلات الفواتير من منشآت المراجعة العامة CPA المهتمة بمراجعات الحكومات المحلية ضمن الحالة الفردية التي تمت علي السنة المالية المنتهية في 30/6/1988 وحتى 30/6/1993. والبيانات التي تم الحصول عليها من كمبيوترات مراقبي الحسابات توفر الساعات المنقضية في كل تكليف بواسطة نشاط المراجعة، ومدة الخدمة السنوية لمراقبي الحسابات. أما البيانات المتبقية اللازمة لهذه الدراسة والمتعلقة بالموارد العامة لكل وحدة حكومية، تم الحصول علي 256 حالة مراجعة حكومية خلال فترة الدراسة، تم استبعاد 28منها لعدم اكتمال بياناتها، ومن ثم تتمثل العينة النهائية 228 حالة تمثل 49 مجال (عميل) من مجالات المراجعة الحكومية المتنوعة.

وبعد أن اعتمدت الدراسة علي نموذج الانحدار لتحليل البيانات المجمعة خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:

- مجال المراجعة: المرجعات التي تنجز لكل المال العام المجمع والفردي ومجموعات المحاسبة( مراجعات مجال موسع) وجدت لطلب رقم أكبر من ساعات المراجعة الإجمالية بالمقارنة بمرجعات القوائم المالية ذات الغرض العام بشكل كامل ( مرجعات مجالات محدودة).

- مدة خدمة مراقب الحسابات: ساعات المراجعة الإجمالية ترتبط ايجابيا بمرجعات السنة الأولي لأي عميل محدد. إلا أن العلاقة الايجابية المتوقعة بين ساعات تخطيط المراجعة وتكليفات السنة الأولي لم توجد لتكون هامة إحصائياً.
- تعقيد المراجعة: أي مراجعة تتم وفق الإذعان للجنة المراجعة الفردية أخذت ساعات مراجعة إجمالية أكبر من التكليفات الأخرى.
- تعقيدات عميل المراجعة: تكاليف المراجعة الإجمالية ترتبط ايجابياً مع قيمة الأموال ومجموعات المحاسبة بما في ذلك القوائم المالية للعملاء. وكما كان متوقع هذه العلاقة الايجابية تم الاستدلال عليها من خمسة من وظائف المراجعة( تقييم نظام الرقابة الداخلية، اختبارات الالتزام، الاختبارات الجوهرية، إعداد تقرير المراجعة، الأنشطة الأخرى).
- نوع العميل: علي الرقم من أن الرقم الإجمالي من الساعات المطلوبة لمراجعة وحدة ريفية county لم تختلف بشكل هام عن الرقم الإجمالي من الساعات المطلوبة لمراجعة وحدة حضرية city، إلا أن الاختلافات وجدت لرقم الساعات المطلوب لأداء وظائف معينة.
- منشآت المراجعة تعدل عمل المراجعة بشكل ملائم مع مجال تكليف مراجعة الوحدات الحكومية والت تم توسيعها لتشمل الأموال الشخصية والمجمعة ومجموعة حساب القوائم المالية.
- مراقبي الحسابات يزيدوا جهود المراجعة الموسعة عن الوظائف المحددة خلال السنة الأولي من التكليف، كما هو متوقع لو تم إتباع معايير المراجعة المقبولة قبول عام.
- الدليل يدعم وجود منحني التعلم في أداء مراقبي الحسابات لعملية المراجعة.
- الوقت المنقضي في الالتزام والاختبارات الجوهرية استمر في التناقص في السنة الثالثة لاستمرار التكليف.
















5- دراسة (Dunn , 2006) [9]

Business process modeling approaches in the con**** of process level audit risk assessment: An analysis and comparison

Discussion comments ” "

مداخل عرض عمليات الأعمال في سياق تقدير خطر المراجعة لمستوى العمليات: تحليل ومقارنة " تعليقات ومناقشة "

تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة( Carnaghan ,2006 ) والتعليق عليها، وفيما يلي أهم ما جاء بالدراسة الحالية من تعليقات:
- تعد الدراسة محل المناقشة من الدراسات المتقدمة جداً، فقد أكدت علي أن مقدرة مراقبي الحسابات لتحليل عمليات الأعمال بشكل أكثر كفاءة تحدد مقدرتهم لتخطيط وأداء المراجعة، وحتى الآن يوجد اهتمام ضئيل عن أفضل طريقة لتمثيل معلومات العمليات لتقدير خطر المراجعة. أي أن تحسين المرجعة شيء جيد واعتبار إعادة تمثيل عمليات الأعمال لتقدير الخطر ربما يؤدي إلي تطوير المراجعة، لذا تعد الدراسة السابقة من الدراسات الجيدة، فقد قام باحث هذه الدراسة بمراجعة أدب المراجعة وعمليات الأعمال بشكل كامل.
- طريقة بحث هذه الدراسة تضمنت مراجعة المعايير الدولية عن عرض المشروعات والمكونات التي حددت في هذه المعايير، والتي تعتبر مهمة لفهم ومراقبة عمليات الأعمال من المنظور الإداري. هذه الخطوة الأولية تصبح مفهوم لأن رقابة الإدارة لعليات الأعمال تعبر عن ما هي أدوات العرض المقدمة لتدعيم هذه الرقابة. حيث حددت الدراسة المكونات المطلوبة لتقدير خطر المراجعة عند مستوى العمليات ومقارنة المكونات التي تم تحديدها في الخطوة الأولى مع تلك المحددة في الخطوة الثانية لتوفير تأكيد أن المعرفة التي نحتاجها لتقدير خطر المراجعة عند مستوى عمليات يكون متماثل مع ذلك المطلوب لفهم الإدارة والرقابة. هذه المقارنة تكون هامة لأنه لو كانت هذه المكونات متناقضة، ربما نحتاج إلي أداة جديدة مطورة لتحقيق الهدف. مضت الدراسة السابقة في تحديد وتقيم 7 أدوات مختلفة لعرض عمليات الأعمال لتحديد مدى ملائمة كل منها في مساعدة مراقبي الحسابات لتقدير خطر المراجعة. كنقطة بداية، وهذا يعد مدخل معقول: لتحديد أي هذه الأدوات تفي بالاحتياجات المطلوبة لتقدير خطر المراجعة.
- الاهتمام الأساسي كان بطريقة البحث وتحليل النتائج، حيث تحديد تسلسل الاتصالات بين مكونات النموذج تم في تحديدها في هذه الدراسة السابقة فقط دون غيرها من الدراسات. وهذا ما يسمى بظاهرة العرض المنطقي للظواهر المحاسبية لعدد من السنوات الماضية.
- في تقيم لهذه الدراسة من خلال مناقشة علمية لاستنباط بعض الأفكار عن علم التصميم في نظم المعلومات المحاسبية، حيث تم سؤال الحاضرين لتصنيف بعض دراسات علوم التصميم من أدب نظم المعلومات المحاسبية في الخلايا المناسبة من إطار التقييم المصمم لذلك، ........وعلي الرغم من ايجابيات تقييم الدراسة السابقة، إلا إنها تفتقر إلي إمكانية التحققverifiability.
- يوصي الباحث الحالي لتحسين إمكانية التحقق في الدراسة السابقة يكون من خلال الاعتماد علي عديد كبير من الخبراء لسؤالهم عن كل الأدوات التي وردت بها، والحصول علي إجماع منهم عن أي المفاهيم والمكونات المطلوبة لتقدير خطر عمليات الأعمال تكون مدعمة.
- أفضل شيء عن الدراسة السابقة هو الكم الهائل من العمل المستقبلي يلزم للتوسع في هذا المجال( تحديد أي نماذج عرض عمليات الأعمال يكون مناسب لمساعدة مراقبي الحسابات في تقدير أخطار المراجعة)، انطلاقا من نتائج الدراسة الحالية.
- كما توجد مساهمة أخرى لهذه الدراسة وهي إمكانية التوسع في العالم التجريبي، فيمكن أن تتبع هذه الدراسة دراسة أخري تقارن بين أداء مراقبي الحسابات وأدوات عرض عمليات الأعمال ( الأدوات السبع المحددة في الدراسة السابقة) لتحديد أفضلها أو لتطوير أخرى جديدة.








6- دراسة (Durigon , 2006) [10]

"Discussion" Business process modeling approaches in the con**** of process level audit risk- assessment: An analysis and comparison

"مناقشة" مداخل عرض عمليات الأعمال في سياق تقدير خطر المراجعة لمستوى العمليات: تحليل ومقارنة

تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة ( Carnaghan , 2006 ) والتعليق عليها، وفيما يلي أهم ما جاء بالدراسة الحالية من نقاط:
1. حافز أو مبرر باحث الدراسة السابقة لعمل تلك الدراسة:
- عرض عمليات الأعمال، وكما ترتبط بعمليات المراجعة، تعد موضوع ملائم جداً للمناقشة والتحليل، بصفة خاصة في عالم اليوم، حيث مراقبي الحسابات يجب عليهم فهم أكبر لعمليات المشروع مجال المراجعة، لهذا مراقبي الحسابات يحتلوا مركز متميز لتحديد نقاط الرقابة الهامة( سواء الاستكشافية أو الوقائية) التي تتعلق بمخاطر المراجعة.
- كل منشآت المراجعة، ما بعد Enron مرت بفترة إعادة فحص حيث مداخل المراجعة تم فحصها، عمليات التحقق تم فحصها، وكجزء من هذا، طرق للحصول علي فهم أكثر شمولاً لأخطار المراجعة ومخاطر التقارير المالية ومخاطر الغش تم دراستها. بالإضافة منشآت المراجعة يجب بأن تلتزم بإعادة تنظيم إجراءاتهم وعملياتهم لضمان الالتزام بمتطلبات لجنة PCAOB ، كما تفترض الدراسة الحالية، بأن منشآت المحاسبة كان رد فعلها الأولي، واستمرار أساليب المراجعة لتطوير ومنشآت أكبر تواصل بتأكيد لدعم والاستثمار في مكاتبهم المحلية ومراكز البحوث للمساعدة في ضمان جودة المراجعة لأعلي مستوى ممكن.
2. الدعم النظري للمقالة
- الدراسة السابقة حددت بشكل ملائم الاحتياج لنماذج عمليات الأعمال وكذلك معايير المراجعة الحالية المتناسبة لها.
- أحد أهم افتراضات الدراسة السابقة " أن معاملات الأعمال يمكن أن يكون تحليلها مفيد داخل عمليات الأعمال" يعتبر محل انتقاد نتيجة تقييم أين الأنشطة الهامة التي يتم أدائها. هذا المفهوم يرتبط بشكل كبير في تحديد ما الأنشطة التي تتضمن في إنتاج معلومات تستخدم في التقارير المالية.
- تتفق الدراسة الحالية مع السابقة فيما يتعلق " مشرفي مراقبي الحسابات كان لهم قدرة أكبر في تحديد المخاطر عند استخدام دليل المراجعة المنظم بواسطة دورة العمليات"، كما تتفق أيضاً في أن فهم سلسلة الأحداث يعد شيء مهم بالإضافة لتدفق المواد الخام.
- ترى الدراسة الحالية بإحلال مداخل المراجعة التقليدية التي تحلل عمليات الأعمال بدورات المعاملات، حيث كل دورة يمكن النظر إليها علي أنها تتضمن عمليات أعمال متعددة متناسبة مع أهداف الدورة.

3. تنظيم طريقة البحث
- الدراسة السابقة تم تنظيمها بشكل جيد والبحث جيد،المدخل لجمع البحوث المطلوبة للدراسة تم تحديدها بوضوح، مع دمجها لدراسة معايير المراجعة الحالية، كتب المراجعة النصية، و المحتويات المتعلقة بمداخل المراجعة، كما تم عمل مقارنة لمفاهيم ومكونات عرض عمليات الأعمال المحددة في أدب المراجعة، وكذلك معايير المراجعة الدولية المطبقة المتعلقة بهذا المجال لتحديد إمكانية الحصول علي أي المكونات المناسبة وغير واضحة في أدب المراجعة. وأخيراً قارنت الدراسة بين 7 مداخل لعرض عمليات الأعمال والمكونات ذات العلاقة بالمعايير الدولية لرؤية أيها أفضل لحاجات مراقبي الحسابات لتقدير خطر المراجعة.
4. الملاحظة
-العنصر الوحيد الذي افتقدته تلك الدراسة " هو التحديد الدقيق لاحتياجات مراقبي الحسابات لفهم عمليات أعمال، وكيف يتم الحصول علي المعلومات المطلوبة لتشكيل استدلالات ملائمة "، حيث كان يجب أن يكون ذلك جزء من الدراسة السابقة.
5. تحليل النتائج
- استخدمت الدراسة جداول هامة لتحليل نتائج البحث التي تم الحصول عليها كان فعال، كما كانت النتائج منطقية ومقنعة، خاصة تلك النتيجة التي تتعلق بأنه لا يوجد نموذج من تلك التي فحصت في الدراسة يحتوي علي المدى الكامل للمكونات اللازمة.
" فيما يتعلق بتحديد المساهمة الحالية والمتوقعة للمعرفة المحاسبية من تلك الدراسة، يمكن الوقوف علي ثلاث نقاط هم:
1- طلاب الجامعات الذين سيتوجهون إلي مهنة المحاسبة سيكتسبون بصيرة مهمة عن أساليب عرض العمليات، التي تعد هامة في عمل مراقبي الحسابات حالاً.
2- الحصول علي قاعدة من الطلاب الجدد سنوياً والمؤهلين لتحليل عمليات الأعمال سيكون مفيد لمنشآت المحاسبية.
3- استفادة العملاء أيضاً من نماذج عرض عملياتهم، خاصة للتوافق مع متطلبات sox.
7- دراسة (Chen et al, 2006 )[11]

An Empirical Examination of the Impact of Risk Factors on Auditor's Risk Assessment

دراسة تجريبية لتأثير عوامل الخطر علي تقديرات مراقب الحسابات للخطر

تستهدف هذه الدراسة تحديد عوامل الخطر التي تؤثر علي تقديرات مراقبي الحسابات للخطر، بما في ذلك خطر المراجعة، خطر الأعمال، والخطر الشخصي personal، وفق بحث استطلاعي تم في منطقة سنغافورة. النتائج أوضحت أن العامل الوحيد المرتبط" بفاعلية أنشطة الرقابة" له قوة توضيحية هامة، ويوضح أن بيئة رقابة العميل تؤثر في المساهمة في تقدير أخطار مراقبي الحسابات.وفيما يلي أهم ما جاء بهذه الدراسة من نقاط:
بعد أن أوضحت الدراسة أهم النتائج التي توصلت إليها الدراسات السابقة، في مجال أهمية بيئة الرقابة (حيث التقييم الصحيح لبيئة الرقابة يكون مفيد في عملية تقديرات تحديد المخاطر....)، خصائص عميل المراجعة (حجم منشأة العميل يعد الجزء الهام في وصف عميل المراجعة: كلما كانت منشأة العميل كبيرة...كان هناك طلب أكبر علي أنظمة الرقابة رسمية)، خصائص مراقبي الحسابات في عملية تقديرات الخطر( سمعة منشأة المراجعة، علي سبيل المثال الخمسة الكبار، ربما يفيد في المساهمة لتقدير مخاطر العميل).

اختبرت الدراسة الفرض التالي: المستويات المقدرة لخطر المراجعة، خطر الأعمال، الخطر الشخصي يكون خاضع لتقييم بيئة رقابة العميل، خصائص العميل، خصائص مراقب الحسابات. ومن ثم تمثلت متغيرات الدراسة في ثلاث متغيرات تابعة هي( خطر المراجعة، خطر الأعمال، الخطر الشخصي)، وثلاث مجموعات من المتغيرات المستقلة هي( بيئة الرقابة، خصائص العميل، خصائص مراقب الحسابات).
اعتمدت الدراسة علي قائمة الاستقصاء كأداة لجمع البيانات، تم توزيعها علي كل منشآت المراجعة باختلاف أحجامها ( الخمس منشآت الكبار، ومنشآت مراجعة دولية متوسطة الحجم)، والمستجوبين تم ترتيبهم من مراقب حسابات شريك حتى مراقب حسابات تحت التمرين(تم استكمال عدد 96 استقصاء). وبعد جمع بيانات الدراسة تم الاعتماد علي التحليل العوامليfactor analysis والانحدار اللوجيستي logistic regression كطرق لتحليل بيانات الدراسة، هذا وقد خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:

- وفق نتائج الدراسة الاستطلاعية، العامل الوحيد الفاعل هو " فعالية أنشطة الرقابة "، حيث أن فعالية أنشطة الرقابة كانت هامة في عملية تقديرات الخطر الشخصي وخطر المراجعة، لكن مع إشارة سلبية، حيث أنه كلما كان هناك أنشطة رقابية فعالة بدرجة كبيرة في الشركة كان مستوى الخطر الشخصي وخطر المراجعة الذي يدركه مراقب الحسابات كبير، والتفسير المحتمل لهذه النتيجة الشاذة، هو إجراء هذه الدراسة بعد انهيار بنكBarings.
- المراجعة الداخلية يمكن أن تعمل فقط بشكل جيد عندما يكون لها مكانة تنظيمية ملائمة واستقلال ودعم من المستوى الإداري الأعلى.
- التأثير الهام لعامل فعالية أنشطة الرقابة في تقدير خطر الأعمال، بجانب تقدير الخطر الشخصي، وقد يمكن رؤية هذه النتيجة أيضاً من خلال فضيحة بنكBarings، حيث تم مقاضاة مراقبي حسابات هذا البنك في المملكة المتحدة وليس في سنغافورة.
- مراقبي الحسابات في سنغافورة يعطوا اهتمام أكبر لخطرهم الشخصي من الاهتمام بخطرهم التنظيمي، وذلك لأن النظام القانوني يضع تركيز كبير جداً علي المسئولية الشخصية.
- لجنة المحاسبين القانونين في سنغافورة يجب أن توفر لمنشأة المراجعة التعليمات المستقرة للاهتمام لتأكيد رقابة جودة المراجعة. ومن ثم الاختلافات في جودة المراجعة المتوفرة من منشآت المراجعة المختلفة قد يتم تقليل هذه الاختلافات.
- المتغير المستقل الثالث (خصائص مراقب الحسابات) لم تظهر أهميته في التحليل بشكل كامل.








8- دراسة (Robsonet al, 2006)[12]

Transforming audit technologies: Business risk audit methodologies and the audit field

تحول تقنيات المراجعة: منهجيات مراجعة خطر الأعمال ومجال المراجعة

تستهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة قضية تغيير المراجعة، وبشكل أكثر تحديداً، التغيرات التكنولوجية في ممارسات المراجعة وتضمين تقنيات المراجعة في بناءات المهنة والمؤسساتية institutional، وبصفة خاصة تركز الدراسة علي مجموعة طرق وتقنيات المراجعة التي تعرفان خاصية اندماج إستراتيجية منشأة وخطر الأعمال ضمن تقديرات وتخطيط خطر المراجعة. علي الرغم من أنه قد يكون هناك اختلافات بين التكنولوجيات المحددة، وعلاماتها، المستخدمة بواسطة منشآت المراجعة، حيث يوجد إجماع كبير من العديد من الدراسات المحاسبي علي تجميع هذه التقنيات كمنهجيات مراجعة خطر الأعمال( see Bagshaw, 1999, Curtis, 2003, Curtis and Turley, 2005, Eilifsen et al., 2001, Knechel, 2004, Lemon et al., 2000 and Winograd et al., 2000).
ولفهم تغيير مجال المراجعة، هذه الدراسة تجادل بأنه من الضروري فهم "المجال التنظيمي" العلاقات التي تعمل فيه منشآت المراجعة. حيث اتفقت العديد من الدراسات المحاسبية علي تعريف "المجال التنظيمي" بأنه أولئك المنافسين، المنظمين، الموردين، العملاء الذين " يشكلوا منطقة اعتراف الحياة التنظيمية" ويعرفون بشكل مؤسساتي. ومن ثم "مجال المراجعة" يشير إلي منشآت المراجعة، العملاء، المستثمرين، الجمعيات المهنية، المنظمين، ومصدر الشرعية المعيارية، المؤسسات التعليمية. ووفق حسابات هذه الدراسة، التفاعل بين أعضاء مجال المراجعة، ظهور منهجيات مراجعة خطر الأعمال تم دراستها كأحداث مؤسساتية من خلال تحليل والتعليق علي صناعة المراجعة والمهنة. كما تجادل الدراسة علي نظرية ترى تقنيات المراجعة كبناء مختلط co-constructedمن البيئات الثقافية والاجتماعية والاقتصادية. وفي الواقع تبحث الدراسة تطوير نظرية التغيير التكنولوجي في مجال المراجعة التي ترى التقنيات منهجيات مراجعة خطر الأعمال "المحتويات" كإنتاج مختلط co-produced وتابع مختلط co-dependent. وعنوان هذه الدراسة "تحول تقنيات المراجعة" يشير إلي كل من تحولات تقنيات المراجعة والعلاقات التحولية الأوسع، وتكييف وتأثيرات مجال المراجعة.
ومن خلال منهج نظري تحليلي للعديد من الدراسات المحاسبية السابقة في مجال مراجعة خطر الأعمال وتغيير مجال المراجعة خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
- اثنان من شركاء منشأة PricewaterhouseCoopers شكلوا مفهوم جديد لمنشأة المراجعة، والذي يركز علي مساعدة الشركات لمقابلة متطلبات تقريرHiggsويسمح لها أن تكون مستقلة بشكل كامل عن الشركة التي تراجعها.
- ووفق لمؤسسي هذا المفهوم (Jonathan Hayward and Richard Sheath) استقلال حدود المراجعة نشأ نتيجة فضائح انهيار شركتي Enron،WorldCom وسوف توفر تحليل حوكمة الشركة- التقرير فقط للجان الشركة وللجان المراجعة. ووفق اسمها تقترح، الشركة تقول أنها سوف تضمن أن " استقلال كامل عن الإدارة الحالية ".
- الحافز الأساسي لإجراء هذه الدراسة كان بسبب الإيمان بأن ظهور ونشر تقنيات وأساليب المراجعة لم تتلقى اهتمام في البحث الأكاديمي والذي يستحق الكثير من الاهتمام.وبصفة خاصة، يمكن الجدل بأن المحاولات لتأسيس إدعاءات جديدة إلي المعرفة توفر فرص مناسبة لدراسة العمليات الاجتماعية والثقافية والاقتصادية، ومن خلال ظهور مثل هذه الإدعاءات والمدى الذي يربطها مع المحاولات لتوسيع مجال "شرعية" للسلطة القضائية للمهنة0 وفي سبيل تحقيق ذلك، التغيرات والتوترات التي تحدث في الأسواق ومؤسسات المهنة يمكن أن تصبح مكشوفة وسهولة خضوعها للتحليل. كما أنه لتوفير حساب بنائي لتقنيات خطر الأعمال، فقد تم مناقشة نظرية تغيير المراجعة التي تعرف بالآتي:1- مركزية العمليات الشرعية و2- تركيبات مشتركة co-construction من تقنيات المراجعة ومجال المراجعة audit field.
- أنشطة المراجعة تعد مخرجات ارتباط معقد من الممارسات الخارجية والذاتية للمهنة ومقومات متصلة، بما في ذلك رؤية المنشأة images ، وأنظمتها وتقاليدها، تركيبات "السوق" و "العميل"، وحالة ومرتبة المراجعة ضمن المنشأة، التدريب المسبق، عمليات وتجارب، واندماج معارف الأعمال الملخصة، العمليات خلال تقييم أداء مراقب الحسابات، والمؤسسات التنظيمية للمهنة. هذا البرج من العناصر المرتبطة التي تبرر، وجهة نظر الدراسة، مدخل مستوى المجال field level approach لتحليل تغيرات المراجعة. وكما وضحنا أن تغيير المراجعة لم يعد بسيط، واستجابة أحادية الجانب للعوامل الاقتصادية، والتي تعد معقدة بشكل دينماميكي في تداخلات لبناء( وإعادة بناء) العلاقات السياسية والاجتماعية والاقتصادية في مجال المراجعة ضمن مخططات alignments جديدة. ومن ثم ركزت الدراسة علي بناء مختلط من تقنيات ومجالات ممارسات مهنة المراجعة. وبالمثل، حددت الدراسة وجهة النظر التي ترى العملية التنظيمية في المراجعة والمحاسبة تعمل كقيود مجردة علي ممارسات المهنة وتدعى إلي الاعتراف لتعطي قابلية لها لتسهيل حركة ممارسات المهنة من خلال توحيد وتشريع تقنيات (جديدة).
وعلي الرغم من أن عدد من منشآت المراجعة الكبار مالت إلي تأسيس حجة لتغير الاتجاه نحو مداخل الاعتماد علي الخطر الأكثر يعد استجابة لطلب العديد من الدراسات مثل Elliott et al., 1999 ، أما من وجهة نظر الدراسة الحالية تجادل أن عملية أجيال المراجعةaudit generation تعد وجهة نظر أكثر ملائمة كعملية بناء مشترك من التقنيات والبيئة. ووفق وجهة النظر هذه، أساليب مراجعة خطر الأعمال، والمحادثات و الأسباب الجوهرية المرتبطة بها، يمكن رؤيتها كتشابك من أوضاع المحاسبين وإدراك مراقبي الحسابات لأنفسهم ومهنتهم. ومع هويتهم كمراقبي حسابات أو بالأحرى كمستشاري أعمال. عدد من منشآت المحاسبة الكبرى لديها اعتقاد للدخول ضمن مسرحية هذه المنهجيات الجديدة من خلال ممارسات المراجعة. لإعادة بحث منزلة المهنة وتوسيع إدعاء سلطتها القضائيةjurisdictional خلال مجالا ت أخرى من الخبرة. أن أولويات مراجعة خطر الأعمال تعكس وتشكل التوترات التنظيمية داخل المنشآت الأكبر. زيادة دور مراجعة خطر الأعمال لم يشتق من السوق، تحويل في هوية الست/الخمس /الأربعة الكبار، كما يريدون للتحرك من كونهم منشآت خدمة مهنية( وليس فقط، مراجعة). العديد من الدراسات المحاسبية روجت إستراتيجية الهوية المهنية للمحاسبين كصف واحد مرتبط مباشرة بفكرة " مستشار الأعمال " التي قادت منزلة أقسام المراجعة.
- في خدمة إغلاق التمييز بين المراجعة وخدمات الأعمال( أو إضافة قيمة) في ظاهرة انسجام المصالح بين مراقبي الحسابات وإدارة الشركات، مراجعة خطر الأعمال لم تعد هامشية بشكل كبير، استقلال المراجعة كإعادة إظهار المراجعة كعملية للاهتمام المتبادل بين مدراء الأعمال ومراقبي الحسابات. مثل هذه العمليات مدعمة من قبل: اندماج مراجعة خطر الأعمال في التدريب التعليمي لمراقبي الحسابات، والاقتراحات لدمج كبير لتقرير خطر الأعمال في التقارير المالية للشركة؛ ومن خلال المنظمين الدوليين التي تتضمن معايير مراجعتهم إلهام ضروري لمراجعة خطر الأعمال كعلم منهجي محدد للمراجعة.
- منهجيات مراجعة خطر الأعمال أصبحت أهداف شرعية من العمل التنظيمي، ما بعد فضيحة Enron قصة مراجعة خطر الأعمال تنظر أقل استقرار- مع الإدعاءات وتوقع تطورات منهجيات المراجعة المعتمدة علي الخطر تمثل تحسينات في أساس المعرفة والكفاءة التشغيلية للمراجعة بعد أن أخذت أكثر من مقعد خلفي. مهنة المحاسبة، بالإضافة إلي وضع جداول مراجعة جديدة، تلتزم بالدفاع عن نفسها ضد العديد من الاتهامات التي وجهت من أجهزة الإعلام، الأكاديميون، المنظمين وحتى بعض ممارسين المراجعة بأن استقلال المراجع الخارجي يعتبر خاطئ.

9- دراسة (Donnell & Schultz 2005)[13]

The Halo Effect in Business Risk Audits: Can Strategic Risk Assessment Bias Auditor Judgment about Accounting Details?

التأثير الشخصي(المتحيز) في مرجعات خطر الأعمال: هل تقدير الخطر الاستراتيجي يمكن أن يجعل حكم مراقب الحسابات غير موضوعي عن التفاصيل المحاسبية؟

استهدفت هذه الدراسة دراسة وتحليل ما إذا كان المنظور الشمولي الذي يكتسبه مراقب الحسابات عند عملية تقدير الخطر الاستراتيجي، يؤثر علي المدى الذي يعدل فيه مراقب الحسابات تقديرات الخطر علي مستوى الحساب account-level risk assessments، عندما يصادفون تغيرات في الحسابات التي لا تكون متسقة مع معلومات عمليات العميل . فالدراسات المحاسبية عن تقييم الأداء أوضحت أن الأحكام التقييمية المعتمدة علي الخصائص الشمولية لها تأثير شخصي" " Halo Effectعلي الأحكام التقييمية عن تفاصيل الأداء( Murphy et al. 1993). ومن ثم تطوير تقييمات الأداء بالاعتماد علي الخصائص الشمولية يقلل تأثير المعلومات التشخيصية عن الحالات المفصلة. وبشكل نموذجي، التقييم الشمولي المناسب يؤدي إلي تقييم إيجابي بشكل عام للمعلومات المتعلقة بقياسات الأداء المفصلة. فلو أن إستراتيجية مراقب الحسابات لتقديرات الخطر تنتج تأثير متماثل، فإن الأحكام المناسبة عن قابلة نجاح إستراتيجية نموذج أعمال العميل يمكن أن تقود مراقب الحسابات لخصم التغيرات المفرطة في مستوى أي حساب والتي تكون غير متسقة مع عمليات العميل.

أي محاولة لتحسين فهم مراقب الحسابات لخطر أعمال العميل، فالعديد من منشآت الخدمات التأكيدية طورت مدخل جديد لمراجعة القوائم المالية والذي يزيد انتباه مراقب الحسابات للمخاطر المرتبطة بإستراتيجية أعمال العميل .(Lemon et al. 2000)كما أن مراقبي الحسابات الذين يستخدمون هذا المدخل لمراجعة خطر الأعمال يقوموا بتقدير إستراتيجي لتطوير منظور شمولي لنموذج أعمال عملائهم Bell et al, 2002)). ومن خلال التقدير الإستراتيجي للمخاطر، مراقبي الحسابات يركزوا علي الفرص prospects العامة للشركة، كما أنهم يتعلموا من إستراتيجية عملائهم لخلق قيمة للعملاء وبعد ذلك يحددوا ويوثقوا مخاطر الأعمال الإستراتيجية التي تهدد نموذج الأعمال (Eilifsen et al. 2001).
التقدير الإستراتيجي للخطر يزود مراقبي الحسابات بمحتوى غني لتقيم دليل المراجعة Bell et al. 1997. المؤيدون أكدوا أن هذا التقييم الشمولي يجب أن يساعد مراقب الحسابات لمعرفة ظروف الأعمال التي تؤثر علي خطر المراجعة عبر العديد من الأبعادBell et al, 2002)). واضعي المعايير صدقوا علي التقدير الإستراتيجي كأسلوب مراجعة هام (AICPA 2002). المقابلات الشخصية التي أجريت أثناء هذه الدراسة وضحت أن كل من منشآت المراجعة الأربع الكبار تطلب من مراجعيها تقدير المخاطر الإستراتيجية بشكل مبكر في تكليف المراجعة، وعلي أية حال، التقدير الإستراتيجي للخطر أصبح مؤسساتيا ًinstitutionalized في ممارسة المراجعة. إلا أن بحوث دراسة تأثير التقدير الإستراتيجي علي أحكام المراجعة بدأ فقط بظهور دراسة (Heitger 2004Ballou and ).

وكامتداد للبحوث المحاسبية في هذا المجال، فقد اختبرت الدراسة الحالية الفرضين الآتيين:
1- لمراقبي الحسابات الذين يؤدون التقدير الإستراتيجي للمخاطر قبل الإجراءات التحليلية، فإن الاختلاف بين مستوى حساب تقديرات الخطرفي الحاضر مقابل غياب التقلبات غير المتسقة يكون أقل من الاختلاف بين مستوى حساب تقديرات الخطر لمراقبي الحسابات الذين لا يؤدون التقدير الإستراتيجي للمخاطر قبل الإجراءات التحليلية.
2- عندما يؤدي مراقبي الحسابات التقدير الإستراتيجي للمخاطر قبل الإجراءات التحليلية، فإن تقديرات الخطر الإستراتيجي ستكون مرتبطة ايجابياً مع تقديرات خطر القوائم المالية المضللةmisstatement والتي تساعد مراقبي الحسابات لتطوير حساب التقلبات غير المتسقة مع عمليات عملائهم.

,"1- Michael Power, (2007) "Business risk auditing – Debating the history of its present Accounting, Organizations and Society, Vo.32, Issues 1-2, Pp. 1-4.

1- Carla Carnaghan,. (2006) " Business process modeling approaches in the con**** of process level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp.170-204.

1-Integrated Computer Aided Manufacturing Definition

2-Extended event-driven process chain diagrams

3-Unified Modeling ******** activity diagrams

Business process diagram (Business Process Modeling Notation)-4

1-W. Robert Knechel, (2006)" The business risk audit: Origins, obstacles and opportunities ", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 7 November 2006.

1-Lynn A. Johnson, (2006)" The effect of audit scope and auditor tenure on resource al******** decisions in local government audit engagements ", Accounting Forum, Vo.30, No. 2, June, Pp.105-119.

1-Cheryl Dunn. (2006) " Business process modeling approaches in the con**** of process level audit risk assessment: An analysis and comparison Discussion comments " International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 205-207.

1-M. Durigon. (2006) " Discussion Business process modeling approaches in the con**** of process level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 208-211.

1-Hsueh Ju Chen, Shaio Yan Huang & Kuang-Hsun Shih, (2006) " An Empirical Examination of the Impact of Risk Factors on Auditor's Risk Assessment ", International Journal of Management, Vol. 23, No. 3, Pp 515-528.

1-Keith Robson, Christopher Humphrey, Rihab Khalifa and Julian Jones, (2006) " Transforming audit technologies: Business risk audit methodologies and the audit field ", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 13 Nov. 2006.

1-Ed O’Donnell and Joseph J. Schultz, Jr, (2005) " The Halo Effect in Business Risk Audits: Can Strategic Risk Assessment Bias Auditor Judgment about Accounting Details?", THE ACCOUNTING REVIEW, Vo.80, No. 3, July, Pp.921-939.

المصدر: ملتقى شذرات

النتائج التجريبية للدراسة(حيث تم عمل تجربتين، الأولي لاختبار الفرض الأول: اعتمدت علي 90 مراقب حسابات متوسط خبراتهم 2.9 سنة، تحدث المشاركين فيها لمدة 45 دقيقة لاستكمال التمرين، وقد انتهي كل المشاركين منه خلال ساعة. الثانية لاختبار الفرض الثاني: اعتمدت علي 48 مراقب حسابات، تحدث المشاركين فيها لمدة 25 دقيقة لاستكمال التمرين، وقد انتهي كل المشاركين منه 40 دقيقة) أوضحت العديد من النتائج أهمها:
- مستوى حساب تقديرات الخطر المطور بواسطة مراقبي الحسابات الذين يؤدي التقدير الإستراتيجي للمخاطر قبل الإجراءات التحليلية يكونوا أقل حساسية للتقلبات غير المتسقة من مستوى حساب تقديرات الخطر المطور بواسطة مراقبي الحسابات لا يؤدون التقدير الإستراتيجي للمخاطر قبل الإجراءات التحليلية.
- مراقبي الحسابات الذين يطوروا أو موهوبون مع تقديرات خطر إستراتيجي أقل (تحيز مناسب) يكونوا أقل حساسية للتقلبات غير المتسقة في الحسابات مقارنة بمراقبي الحسابات الذين يطورون أو يتسلمون تقديرات خطر إستراتيجي أكبر(تحيز غير مناسب)0
- التحليلات أوضحت عدم وجود دليل علي أن التقديرات الإستراتيجية تأثرت بالتوقعات عن التناقضات في أرصدة الحساب أو مستويات الجهود و تكريس انتباه إلي تحليل التغيرات في الحسابات، إنه يبدوا أن التحيز المرتبط مع تقديرات الخطر الإستراتيجي تؤثر علي أحكام مراقب الحسابات من خلال تعديل تحملهم للاختلافات بين التغيرات الفعلية والمتوقعة في الحساب.
- تحليل المخاطر الإستراتيجية قد يعزز أحكام مراقب الحسابات عبر مدى قرارات المراجعة إلي ما بعد مجال هذه الدراسة.

كما مدت هذه الدراسة الأدب المحاسبي بالعديد من الجهود أهمها:
1. قدمت نظرية التحيز الشخصي Halo لأدب المراجعة وتطبيقاته لمجال ممارسة هام(التقييم الإستراتيجي).
2. تمد المعرفة لكيفية أن الحكم الشمولي(التقييم الخطر الإستراتيجي) يؤثر علي تخطيط المراجعة، مرحلة الإجراءات التحليلية من خلال عرض التأثير لحكم تقييمي عام علي تقييم الدليل المفصل عن مستوى حساب الخطر.كما أن نمو قبول التقييم الإستراتيجي يجعل هذه المعرفة هامة.
3. الدراسة تدمج البحوث التي تتعامل مع التأثيرات غير المرغوبة لأحكام المراجعة الشمولية يمكن أن تأخذ علي الوصف المنسوب لدليل أكثر تفسيراً وأن مراقبي الحسابات اكتسبوها مؤخراً في المراجعة( e.g., Phillips 1999; Wilks 2002)






10- دراسة ( Alles et al, 2006 ) [1]

Continuous monitoring of business process controls: A pilot implementation of a continuous auditing system at Siemens

المراقبة المستمرة للأدوات الرقابية لعمليات الأعمال: تطبيق تجريبي لنظام المراجعة المستمرة في شركة " Siemens "

تهدف هذه الدراسة إلي توضيح الدروس المستفادة والتحسينات التي تمت علي مراقبة ورقابة "نظام المراقبة المستمرة للأدوات الرقابية لعمليات الأعمال"(CMBPC) المطبق في قسم مراجعة تكنولوجيا المعلومات IT الداخلية لشركة Siemens. حيث التصميم الهندسي لهذا النظام طور بواسطة تطبيقات باحثي هذه الدراسة، وإدارة نظام CMBPC مستقل بشكل كامل عن نظام معلومات الإدارة العليا لشركة Siemens الذي يكون تفاعله للقراءة فقط مع التطبيق الموازي لنظام الشركة.
هذه الدراسة تعرض التطبيق التجريبي لنظام المراقبة المستمرة للأدوات الرقابية لعمليات الأعمال"(CMBPC) كبرهان مفهوم من قسم مراجعة تكنولوجيا المعلومات الداخلية بالولايات المتحدة لشركة سيمينز، والتي تعد أحد الشركات العالمية الأكبر في العالم، هذا النظام يوفر اختبار هام لاستخدام برامج المراجعة العالمية وممارسات المراجعين الداخليين لفحص التحديات والقيود والفرص التي تواجه تطبيق المراجعة المستمرة CA، وتمتد لتلاءم مخططات النموذج التطبيقي الذي قدم في دراسة( Vasarhelyi et al, 2004). المراجعة المستمرة تحرك من مجرد مفهوم أكاديمي إلي حالة تم تطوير برامجها وعرضها بواسطة الصناعة الخاصة. لو المراجعة المستمرة تم الاحتياج إليها في المراجعة المستقبلية، كما كان متوقع منذ فترة طويلة، بعد ذلك تكون الخطوة التالية تكون تطبيقه يوم بعد يوم، استخدام مراقبي الحسابات مقابل المشاريع التجريبية بواسطة الأكاديميين. تطوير هذه الدراسة الحالية يكون من خلال شق طرق هامة لتطبيقات عمليات المراجعة المستمرة، كل من سماته الآلية والسلوكية قدمت في دراسة ( Alles et al, 2002 )، القيد الرئيسي لهذا النظام لا يكون توفير التكنولوجيا، ولكن الطلب عليه، وبالامتداد، القوى البشرية والاقتصادية التي يشكلا تطبيقاته. النظر بداخل هذا النظام يمكن فقط الحصول عليه كنتيجة للتطبيقات الفعلية مثل الحالة محل الدراسة الحالية.

- تمت هذه الدراسة لتضيق الفجوة التطبيقية للبحوث النظرية عملياً، نتيجة تقدم الدراسات البحثية النظرية في مجال المراجعة المستمرة، والافتقار إلي البحوث المعملية والتجريبية.
- التجربة بتطوير تكنولوجيا جديدة وعمليات الأعمال تقترحا أن المراجعة المستمرة CA بصفة أولية استخدمها لا يتعدى إجراءات المراجعة الآلية الحالية. لكنها تتميز بالمزايا الكاملة للقابلية للتطوير. المرحلة الثانية(التي سنصل إليها) عندما يعاد هندسة عمليات المراجعة لاستغلال قدرات التكنولوجيا التحتية بالكامل. ولبلوغ هذه المرحلة يتطلب تطبيقات تكنولوجية بشكل أكثر، ولهذا أولاً، سيلتزم مراقبي الحسابات بفحص عملياتهم بشكل حقيقي للوقف علي ما إذا كانوا معرضين لإعادة هندسة وتخطيط العمليات...وفي نفس الوقت، المراقبة التحليلية المستمرة ستكون أساسية في مجال الرقابة الداخلية.
- هذه الدراسة تحدد للإدارة أجراس الإنذار المراجعة والحماية من فيضان أجراس الإنذار كمهام حرجة في عمليات تطبيقات نظام CMBPC، كما طورت الدراسة مدخل لحل هذه المشاكل تفيد البناء الهندسي لأجراس الإنذار والدور الأساسي لهذا المدخل يعتمد علي تخصيص اتجاهات أجراس الإنذار. كما ناقشت الدراسة أيضا محتوى أثر مراجعة نظام CMBPC.

- التطبيق التجريبي لهذا النظام وضح أن التكنولوجيا المطلوبة لتطبيق نظام CMBPC متوافرة، والقوانين والمعايير ( في الغالب) تم تطبيقها، وقد حان الوقت لتطبيقات المقياس العريض الأولي. فقط تجربة عملية متنوعة توفر الحقائق الضرورية لتحديد التوازن بين الكفاءة والفاعلية والوقتية لإجراءات المراجعة وتقرر كيف يتم عمل تطبيقات نظام CMBPC النافعة.
( Vasarhelyi et al, 2004)-وفرت تأكيد في بيئة الأعمال الحديثة تتطلب فهم شامل للتغيرات المستمرة في طريقة تنظيم أنشطة الأعمال. وجهة النظر النقدية خلال العقدين الماضيين تتكون تحليل الأعمال بداخل عمليات الأعمال التحتية. عمليات الأعمال BP " مجموعة من المهام ذات العلاقة المنطقية والتي تؤدى لإنجاز نتيجة الأعمال المحددة " (CICA/AICPA,1999)

- المراجعة المستمرة CA تعرف علي أنها "علم إصدار تقارير مراجعة فورية مع، أو لفترة قصيرة من الزمن بعد حدوث الأحداث ذات العلاقة". طرق المراجعة المستمرة يمكن أن يستخدم إمكانيات تكنولوجيا المعلومات ليستولى علي صفقات وبيانات العمليات في المصدر في الشكل المفصل لإنجاز مراجعة أكثر وقتية وكفاءة وفاعلية. مجموعة هامة للمراجعة المستمرة تتمثل في المراقبة المستمرة للأدوات الرقابية لعمليات الأعمال (CMBPC)، المهمة الخاصة التي قدمها القسم 404 للجنة Sarbanes-Oxleyيتطلب من كل من الإدارة ومراقبي الحسابات التحقق من الأدوات الرقابية خلال عمليات إعداد التقارير المالية. مسئولية المديرين بشكل واضح تعتمد بشكل كبير علي التزام العمل لقسم المراجعة الداخلية للشركة.
(Kogan et al, 1999) – ناقشوا مشكلة إيجاد توازن بين تطبيقات المراجعة المستمرة والرقابات الموجهة والبيانات الموجهة لإجراءات المراجعة المستمرة. ففي بيئات الأعمال التي تكون رقابة عملياتها ليست آلية وأماكنها ليست سهلة الوصول. في مثل هذه البيئات، التي تعتمد علي نظم تشغيل البيانات،إجراءات المراجعة الآلية للمراجعة المستمرة يجب أن تكون بياناتها موجهة.
- من بين نتائج الدراسة الهامة هي أن عملية تشكيلformalizabilityإجراءات المراجعة وأحكام المراجعة تم تقديرهما بشكل أقل مما يجب، بينما وفورات التكلفة وقوة ذرائع التطبيق لإتباع برنامج المراجعة الداخلية التقليدية الحالية الذي تم اعتماده، مستوى مؤكد لإعادة الهندسة لعمليات المراجعة تكون حتمية بسبب فصل برنامج formalizabe عن برنامج non-formalizable
- تجربة الدراسة أوضحت أن عملية مراجعة داخلية لتطبيق وصف واسع لإجراءات المراجعة المستمرة لتلطيف مخاطر الأعمال في العديد من المناطق عالية التأثير، ولإنجاز وفورات العمالة من خلال آلية مهام المراجعة.












11- دراسة (Rogers, 2006) [2]

Continuous monitoring of business controls: A pilot implementation of a continuous auditing system at Siemens "Discussant's comments"

المراقبة المستمرة للأدوات الرقابية لعمليات الأعمال: تطبيق تجريبي لنظام المراجعة المستمرة في شركة " Siemens " تعليقات المناقشة

تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة(Alles et al, 2006) والتعليق عليها، وفيما يلي أهم ما جاء بالدراسة الحالية من تعليقات:
- أصبح مفهوم المراجعة المستمرة محل اهتمام العديد من الأطراف مثل مدراء الأعمال، الأكاديميين، مراقبي الحسابات، وذلك لتوفير تعريف وتقرير عن قواعد المعلومات " لمحفظة شاملة أو كاملة و مرتبطة بالوقت الحقيقي". من خلال تحفيز واسع وتأثيرات التنظيمات المتغيرة ومتطلبات حملة الأسهم، بما في ذلك إطار الرقابة للجنة COSO ولجنةSox.
- الخطوة التالية لتطور مفهوم المراجعة هي نضج هذا المفهوم لما له من ممارسين من يوم لأخر يحرك مراحل تطبيقه إلي الأمام. والمشروع التجريبي الذي قدم بالدراسة محل التعليق كان خطوة أولية جيدة نحو نضج مفهوم المراجعة المستمرة
- الفرصة أو النقطة القوية لزيادة التزام الشركات بتدعيم تطبيقات المراجعة المستمرة يكون من خلال مدخل حالة الأعمال النموذجية. بالإضافة إلي تحسين الفاعلية اللازمة لتقليل التكلفة وتحسين الإنتاجية. هذه الدراسة تؤكد علي أن الحافز الرئيسي في نموذج شركة Siemens هو وفر التكلفة من خلال الإنتاجية الأكبر. كما تشير ضمنياً إلي وفر التكلفة المحقق، معلومات إضافية مفصلة مثل وفر التكلفة الحقيقي، فترة العائد، معدل العائد علي الاستثمار ROI، الحماية من وقوع الغش... الخ، سيمثل معلومات مفيدة للتطبيقات المستقبلية سواء لمراقبي حسابات شركة Siemensأو في المنشآت الأخرى.
- الارتباط المباشر بين إطار الرقابة الداخلية للجنةCOSO وتشريعات لجنة Sox يكون من خلال التركيز علي تدعيم الإدارة "عمليات/نموذج المراقبة المستمرة" لإدارة الخطر والالتزام بالإضافة لتدعيم عمليات التصديق. ومن ثم إمكانية تخفيض احتمالية مراجعة الموقف الداخلي" عمل المدرين" التي ستعطى لمراقبة إدارة الخطر وعمليات التصديق والتي تعد مسئولية الإدارة. المراجعة الداخلية تحتاج للتركيز علي والحصول علي تأكيد من خلال المراجعة المستمرة لعمليات/نموذج مراقبة مستمر للإدارة.
- ويمكن تخفيض التكلفة و/أو تدعيم الفاعلية من خلال العمليات الآتية:
1. زيادة أدوات/ تقنية العميل الحالية.
2. تدعيم خريطة العمليات/ فهم الأعمال، من خلال تحديد الأدوات "الرقابية الهامة " والموافقة علي تصنيف وترتيب الخطر.
3. حذف الجهود المكررة بين العميل ومراقبي الحسابات ومجموعات الحوكمة الأخرى مثل الخطر التشغيلي، الالتزام، القانون وأمن الشركة...
4. توضيح القواعد والمسئوليات بين العملاء ومجموعات الحوكمة.
- تحسين " قاعدة المشروع " فهم وقبول المراجعة المستمرة يكون من خلال الاتصالات وتضمين حملة الأسهم.
- نظام المراجعة المستمرة للشركة محل التعليق رتب أهداف المراجعة لكل المراجعين الداخليين والخارجين ووفر قيمة من خلال ربط أوراق عمل المراجعة، كما اعتمد جزيئاً علي توجيهات القسم 404 من لجنة Sarbanes-Oxley، بالإضافة لتدعيمه بفريق عمل بحثي بالقرب من المراجعة الداخلية لتقرير صلاحية إصدار هذا النظام.
- نظام المراقبة المستمرة للأدوات الرقابية لعمليات الأعمال (CMBPC) يعتمد علي الإجراءات الآلية وهذا قد لا يكون محل تطبيق مستمر. ومن ثم يرى الباحث أن هذا النظام يكمن تدعيمه أو انجازه من خلال المراجعة المستمرة للعميل" تقدير ذاتي رقابي" فحص فريق خطر الأعمال.
- اشتراك العميل سيكون مفيد في التعامل وحل القضايا والتحديات الآتية:
• تصنيف وترتيب طرق الأدوات الرقابية والاستثناءات. والتعامل لحل هذه القضايا الحرجة من خلال نجاح المراجعة المستمرة التي تحدد تأثير الأعمال لإمكانية كشف هذه القضايا.
• الحصول علي إمكانية الدخول وتأثير هذه الإمكانية/الاستفسارات علي معلومات العميل وإنتاجية أنظمة المشروع.
• الاحتفاظ ومراقبة البيانات الهامة في بيئة المراجعة المستمرة مع أمن محتمل ومخاطر السرية ومجموعات المراجعة سوف تحتاج لضمان تلك السرية لمتطلبات الإذعان للمعلومات.
- تطبيق نموذج مراجعة مستمر يوفر طريق كفء وعملي للتوافق والإذعان لإطار coso والمتطلبات التنظيمية للجنة Sox من خلال توفير معلومات "أقرب للوقت الحقيقي" أساسية.بالإضافة لتحسين إدارة الخطر والالتزام.

12- دراسة (Linsley, 2005 ) [3]

M. Page and L. Spira, The Turnbull Report, Internal Control and Risk Management:The Developing Role of Internal Audit, The Institute of Chartered Accountants of Scotland, Edinburgh (2004) (130 pages, £15.00).

تقرير )Turnbullالمعد بواسطةM. Page and L. Spira) عن نظام الرقابة الداخلية وإدارة الخطر: تطوير دور المراجعة الداخلية، معهد المحاسبين القانونيين الاسكتلندي.......

تستهدف هذه الدراسة عرض أهم ما توصل إليه تقرير )Turnbullالمعد بواسطة M. Page and L. Spira)عن نظام الرقابة الداخلية وإدارة الخطر، وفيما يلي أهم ما جاء بهذه الدراسة الحالية من نقاط.
- معهد المحاسبين القانونيين الاسكتلندي (ICAS) قدم تقرير بالنتائج التفصيلية لدراسة ركزت علي مداخل الشركات لإدارة الخطر وفهم دور المراجع الداخلي في عملية إدارة الخطر.

- بعد مقابلتين تمهيديتين، المرحلة الأولي 10 مقابلات مع مراجعين داخلين من 250 شركة، ثم تبعها المرحلة الثانية من المقابلات مع 10 شركات أخرى إضافية. حيث خلص الباحثان إلي أن هناك ندرة في البحوث السابقة في مجال المراجعة الداخلية وإدارة الخطر، ولذلك هناك حاجة للتطوير النظري، بالإضافة إلي تحليل البيانات المجمعة من البحوث الوصفية التي تبنت الاعتماد علي نظرية أرض الواقع grounded theory.

- أي تحليل للدور المتغير لوظيفة نظام الرقابة الداخلية يناقش كيفية وجود اتجاه قوي نحو التكامل الكلي بين نظام الرقابة الداخلية وعمليات إدارة الخطر. ولذلك المراجعين الداخليين يكنوا متضمنين داخل السمات المختلفة لعمليات إدارة الخطر. ويشاركوا في مجموعات إدارة الخطر من خلال خلق و ***** سجلات الخطر.

- يميز البحث أيضاً القضايا الطارئة في مجالات التعليم، الاتصالات، الاستقلال والتغير. حيث يوجد مجالات هامة لوظيفة نظام الرقابة الداخلية والتي أصبحت أكثر إستراتيجية في توجيه الخطر. لذلك عمل التزام أقل بأداء جهود مباشرة تجاه تعلم أجزاء أخرى من الأعمال لكيفية إدارة الخطر والتصرف كحلقة وصل لتسهيل مناقشات الخطر.
- لم يكن لكل أقسام المراجعة الداخلية توجيه لإدارة الخطر، ومازال بعض الأقسام تنجز مراقبات تقليدية، كما جاء بنتائج المقابلات التي تمت تقريبيا قبل 5 سنوات سابقة في سنة 2000. ويجب أن لا يتم تفسر ذلك كنقد للبحث، إنه فقط مجرد ملاحظة بأن إدارة الخطر تتغير بفاعلية كبيرة في الآونة الأخيرة. ولذلك قد يكون مجال مناسب بشكل كبير للدراسة ليس فقط بسبب ارتفاع أهميته لإدارة الخطر. لكن أيضاً بسبب تأثيرات تقرير Turnbull وتشريعات لجنةSarbanes-Oxley.
- هذه الدراسة تقترح أنه ربما يكون من الأفيد إجراء بحث إضافي، خاصة لتحقيق وجهة نظر المدراء الماليين وأعضاء لجنة المراجعة ولفهم المراجعة الداخلية وإدارة الخطر في القطاع الخاص. هذه الاقتراحات تعد فقط رأس جبل ثلجي محتمل من البحث في مجال إدارة الخطر.
- باحثان هذه الدراسة اقترحوا أيضاً أنه لا يوجد مناطق أخرى لاكتشافها، ولكن أيضاً الباحثون المستقبلين سوف ينخرطوا في اكتشاف وتخطيط هذه الناطق والذي قد يدفع البحث لمناطق أخرى، علي سبيل المثال، علم الاجتماع، لتحليل وفهم إدارة الخطر، كما نأمل بأن هذه الدارسة تعد بداية مؤشر لزيادة بحوث إدارة الخطر من الباحثين المحاسبين، ومعهد الحاسبين القانونين الاسكتلندي يجب أن يوصي لبدء برنامج بحثي في هذا الحقل.















13- دراسة (Barbadillo et al, 2006)[4]

Long-term audit engagements and opinion shopping: Spanish evidence

تكليفات المراجعة طويلة الأجل وشراء الرأي: بالتطبيق عي بيئة الممارسة في أسبانيا

تستهدف هذه الدراسة التركيز علي العلاقة بين مدة خدمة tenure مراقب الحسابات واستقلاله، وبصورة أكثر دقة علي تأثير مدة خدمة مراقب الحسابات علي قراراته عن التقارير المالية. الجهات المسئولة عن تنظيم المهنة والمجتمع لهم اهتمام طويل الأمد بشأن تأثير استقلال مراقب الحسابات وطول مدة خدمته علي علاقته بعملائه. وعلي الرغم من عدم إجماع الأدب المحاسبي علي هذا التأثير، إلا أن الاقتراح الأولي لهذه الدراسة يتمثل في أن طول مدة خدمة مراقبي الحسابات قد تخلق حافز لديهم للتنازل(للمساومة)compromise عن استقلالهم، لأن التعارف عن قرب بين مراقبي الحسابات مع مصالح إدارة عملائهم تخفض من ضرورة شكوكهم المهنية وقدرتهم للتحليل النزيه للمعلومات المحاسبية المصدرة. ومن ثم الإلزام بتدوير مراقبي الحسابات علي التكليفات يعد اقتراح لتحسين استقلال مراقبي الحسابات، كما أن هذا الدوران قد يخفض تكاليف فرص فقد عميل مراجعة خطر الأعمال تخفض أيضاً حافز مراقبي الحسابات تدهور(انخفاض) impairاستقلالهم.
وبالتالي فإن الاقتراح الثاني(المقابل) لهذه الدراسة يتمثل في أن الارتباط الأقصر مع نفس العميل، يؤدي إلي قدرة أقل لمراقبي الحسابات لاسترداد استثماراتهم الأولية في الشركة، ومن ثم زيادة اهتمام مراقبي الحسابات في تجنب الإنهاء غير الناضج للتعاقد مع العملاء. ووفق وجهة النظر هذه، مراقبي الحسابات يمكن أن يكونوا متأثرين بشكل أسهل في السنوات المبكرة لعلاقتهم بإدارة عملائهم، وبعد السنوات الأولي، يري البعض أن حوافز مراقبي الحسابات للتقرير عن الأخطاء الجوهري سيكون متزايد، ووفق هذا التحليل، جادل البعض بأن العلاقات طويلة الأجل بين مراقب الحسابات وعميله لا تخفض استقلاله والإلزام بتدوير مراقب الحسابات غير ضروري.
المناقشة السابقة تقترح رؤيتين متعارضتين، حيث مدة خدمة مراقب الحسابات مع نفس العميل سيكون لها تأثيرات متعارضة علي استقلال مراقب الحسابات، ومن ثم توفير دليل يهتم بتأثيرات تكليف المراجعة طويل الأجل يعد غير حاسم. ولهذا اعتمدت هذه الدراسة علي عينة من الشركات الأسبانية، لفحص تأثير مدة خدمة المراجعة علي استقلال مراقب الحسابات، وفيما يتعلق باستقلال مراقب الحسابات، ركزت الدراسة علي الظاهرة المعروفة كشراء الرأي opinion shopping، لأنها توفر اعتراف واضح بالحذف أو التحريف الجوهري في القوائم المالية، لذا، من المتوقع أن شراء الرأي يزيد الاهتمام بجودة الخدمات التي يقدمها مراقب الحسابات.
ومن أجل إلقاء الضوء علي ظاهرة شراء الرأي OS، طورت الدراسة نموذج رأي المراجعة من خلال الاعتماد علي فقط المتغيرات التي تعكس الوضع المالي للشركة. OS=F(TENURE,AUDITEESIZE,AUDITORSIZE,INVENTORY,RECE IVABLES,PROBFAIL)
ومن ثم المتغير التابع في هذا النموذج هو (ظاهرة شراء الرأي OS)، أما المتغيرات المستقلة تتمثل في الأتي: مدة خدمة مراقب الحساباتTENURE، حجم منشأة العميل AUDITEESIZE مقاسة بمجموع أصوله، حجم منشأة المراجعة AUDITORSIZEمقاسة بعدد العملاء، المخزون INVENTORY ( نسبة المخزون إلي مجموع الأصول)، أوراق القبض RECEIVABLES ( نسبة أوراق القبض إلي مجموع الأصول)، فشل الشركة PROBFAIL (احتمال فشل الشركة).
ومن خلال استخدام هذا النموذج، استطاعت الدراسة حساب إمكانية استلام الشركة لرأي مراجعة معدل طبقاً لحالتها المالية. ومع مقارنة الرأي الذي تستحقه الشركة وفق هذا النموذج مع الرأي الفعلي الذي تسلمته الشركة من مراقب الحسابات، هذه المقارنة سمحت لباحثي الدراسة تمييز الحالات التي تسلمت فيها الشركات أراء مراجعة متحيزة بشكل ملائم. وقد تم اعتبار هذه الشركات مشترية للرأي. ثم بعد ذلك تم تحليل ما إذا طول مدة التكليف المراجعة تؤثر علي احتمالية شراء الرأي. ومن ثم فإن هدف هذه الدراسة مزدوج، الأول: العلاقة بين مدة خدمة مراقب الحسابات وشراء الرأي لم يتم دراستها في الدراسات المحاسبية السابقة، الثاني: البيئة الأسبانية تقدم سياق فريد جداً لدراسة هذا النوع من العلاقة بسبب وجود اختلافات كبيرة بين هذا البلد وأسواق المراجعة التي تم دراستها بشكل جيد في الدول الناطقة بالإنجليزية.
هذا وقد خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
- العديد من الأزمات التنظيمية الرئيسية في مهنة المراجعة نسبت إلي قلة استقلال مراقب الحسابات.
- أزمة مصداقية مهنة المراجعة تفتح النقاش القديم علي استقلال مراقب الحسابات.
- الاهتمامات الحديثة باستقلال مراقب الحسابات جددت الاهتمام بالمنافع المحتملة لتنظيم المهنة عبر العالم( علي سبيل المثال، لجنة Oxley-Sarbanesلسنة 2002).
- فشل العديد من الشركات زادت الاهتمام بتنظيم استقلال مراقب الحسابات، بما في ذلك التدوير الدوري لمراقبي الحسابات.
- تدوير مراقب الحسابات يجب أن يكون قضية إلزامية والتي نوقشت لوقت طويل.
- القيود علي مدة خدمة مراقب الحسابات تستند علي فكرة أن العلاقة الممتدة بين مراقب الحسابات وعميله تسمح بتواطؤ مراقبي الحسابات في القرارات التي تأخذها الإدارة حول عرض القوائم المالية.
- مراقب الحسابات والمدير يمكن أن يتفاعلا من خلال أفق وقتي أطول، ولهذا يمكن للمراقب أن يولد منافع متوقعة أعلي من التعاون مع الإدارة Dopuch et al., 2001.
- الإلزام بتدوير مراقب الحسابات تم اقتراحه كقياس لتحسين استقلال مراقب الحسابات، علي الرغم من عدم إجماع الأدب المحاسبي حول تأثير طول العلاقة بين إدارة العميل ومراقب الحسابات علي استقلال مراقب الحسابات. كما أن التدوير الإلزامي لم يتم تنظيمه بعد، ولا يوجد دليل لتدعيم المنفعة المؤكدة لهذا التدوير الإلزامي.
- التحليل التجريبي في هذه الدراسة توضح أن شراء الرأي تنحدر declinesمع طول مدة خدمة مراقب الحسابات. هذه النتيجة لم تتسق مع حجج المؤيدين لعملية تدوير مراقب الحسابات. تفسير هذه النتيجة يمكن أن يكون من أن مراقبي الحسابات لا يريدوا فقد عملائهم، وعل الأقل حتى يستعيدوا استثماراتهم الأولية في فهمهم وألفتهم مع أعمال العميل. وعند استعادة استثماراتهم، عوامل أخرى مثل السمعة، يفترض أن يكون لها وزن كبير في قرار تقرير مراقب الحسابات.
- ومن المنظور التنظيمي، النتيجة الأساسية لهذه الدراسة تتمثل في أن مراقبي الحسابات يكونوا أكثر انتهازية في السنوات الأولي من التكليف، لأن سلوك تقرير مراقب الحسابات يكون متأثر بالاعتماد الاقتصادي علي العميل. كما أن قضية استقلال مراقب الحسابات معقدة، ولا يوجد حل واحد بسيط لحلها.







14- دراسة (Curtis & Turley, 2006)[5]

The business risk audit – A longitudinal case study of an audit engagement

مراجعة خطر الأعمال: دراسة حالة من تكليفات المراجعة طويلة الأجل

تستهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة تأثير مراجعة خطر الأعمال، وتطوير تطبيق منهج لعلم المراجعة في أواخر التسعينات، علي ممارسات المراجعة الفعلية ومراقبي الحسابات(الممارسين). من خلال تقديم دليل يتمثل في دراسة حالة من تكليفات المراجعة طويلة الأجل، والتي قد تم تطويرها من مجموعة سجلات المراجعة الفعلية خلال فترة خمس سنوات من تطبيق مراجعة خطر الأعمال، وذلك مع مقابلات أعضاء فريق المراجعة. ومن ثم هذه الدراسة تسهم في فهم طبيعة أساليب المراجعة وفق مراجعة خطر الأعمال والصعوبات التجريبية في تطبيق مراجعة خطر الأعمال ضمن الهياكل التنظيمية الحالية. بالإضافة إلي أن هذه الدراسة توضح أدوار التعارض المحتملة لمنهج علم المراجعة في سياقها التنظيمي. كل من توسيط العلاقة المعقدة بين مدراء الأعمال ومراقبي الحسابات(الممارسين) في منشآت المحاسبة الكبيرة وكهيكل لإدارة المعرفة المستخدمة لتدعيم تسلم " منتج المراجعة".
تقديم مداخل المراجعة التي تضع تركيز كبير علي أخطار الأعمال في المنظمة التي قوائمها المالية تخضع للمراجعة، بصفة عامة تحديد مراجعة خطر الأعمال( BRA) تم توثيقها كابتكار عظيم في مناهج علم المراجعة في النصف الثاني من التسعينات. هذا الابتكار ارتبط بالتغيرات في مجال التخطيط وعمليات تقدير الخطر و المتعلقة بإجراءات جمع الدليل المستخدمة بواسطة مراقبي الحسابات. مقدمي مدخل مراجعة خطر الأعمال يقترحوا أن هذا المدخل لها إمكانية لتحسين فعالية المراجعة، كما يجادلوا بأن الفهم العميق للأعمال، وبيئة وعمليات الأعمال من خلال القيمة التي تم خلقها تعد طريق جيد لأي مراقب حسابات سيكون قادر علي معرفة غش الإدارة management fraudومخاطر فشل الأعمال. أما منتقدي هذا المدخل اقترحوا أن مراجعة خطر الأعمال يتعمد إعادة تعريف المراجعة علي أنها استشارة وتسهيل تعريف فرص توفير قيمة مضافة لخدمات العملاء، مع القصد بتحسين أوضاع وربحية مراقب الحسابات.
معظم تعليقات ووصف الدراسات المحاسبية لمراجعة خطر الأعمال تأكد بشكل ضمني أن مراجعة خطر الأعمال كتطوير طبق بشكل غير خلافي بواسطة منشآت المراجعة. كما أكدت أحد هذه الدراسات علي أن الانتباه المثار لحقيقة أن البرامج، والمفاهيم والأفكار التي تشكل تطوير ممارسات المراجعة في أحسن الأحوال تكون مصاحبة للمهام والبرامج الفرعية التي المنجزة في أسمائهم. كما أن Radcliffe (1999) أسس وجهة نظر مشابه عندما تحرى عن طبيعة التقنيات المستخدمة لتمثيل فعالية المراجعة. أما حافز إجراء الدراسة الحالية هو الرغبة في فهم كيفية ترجمة مراجعة خطر الأعمال داخل التغيرات في تطبيقات أساليب المراجعة بواسطة مراقبي الحسابات الممارسين، والصعوبات التي تواجههم في سياق العمليات التشغيلية لمراجعة خطر الأعمال، ومن ثم هذه الدراسة تفحص العلاقة بين برنامج التغير في تقديم مراجعة خطر الأعمال و مجموعة الممارسات التي توصفه.
ومن خلال منهج نظري تحليلي للعديد من الدراسات المحاسبية السابقة في مجال مراجعة خطر الأعمال والتغيرات في أساليب المراجعة، وكذلك نتائج دراسة الحالة التي طبقت أحد تكليفات المراجعة طويلة الأجل والتي تعتمد علي مراجعة خطر الأعمال ( وهي لأحد عملاء أكبر مكاتب المراجعة خلال الفترة 1996 وحتى 2000، بالإضافة إلي المقابلات التي تمت مع أعضاء فريق مراجعة هذا التكليف)، خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
- من خلال مراجعة الأدب المحاسبي خلصت هذه الدراسة إلي أن منهج علم المراجعة ربما قد تطور من خلال العناصر الإدارية داخل منشآت المراجعة كاستجابة للضغوط القرينة con****ualعلي المراجعين داخل هذه المنشآت.
- مراجعة خطر الأعمال BRA يمكن أن يتم رؤيته كاستجابة متعمدة لتوجيه الاهتمامات التجارية عن نقص ربحية المراجعة ولتقليل تعرض مراقبي الحسابات للدعاوي القضائية الكثيرة.
- تحسين منزلة مراقبي الحسابات من خلال تجميع المراجعة مع العمل الاستشاري ذو المنزلة الأعلى واللغة العصرية لإدارة المخاطر.
- تحليلات دراسة الحالة بينت أن مراجعو خطر الأعمال واجهت صعوبات هامة في انجاز الدرجة المرجوة للتغيير من الممارسين(مراقبي الحسابات).
- دليل دراسة الحالة يقترح أن الممارسين كانوا منزعجون uncomfortableمن إعطاء رأي المراجعة عن القوائم المالية بناءاً علي دليل غير مباشر استنتج من تحليل الاهتمام بخطر الأعمال ومستوى عالي من الأدوات الرقابية التشغيلية. حيث قد يؤدي ذلك إلي مشكلة الاستدلال في المراجعة، والتي تعتبر مشكلة عامة جوهرية لعمل ترابط بين جمع دليل المراجعة وإعطاء رأي علي القوائم المالية.
- نتائج دراسة الحالة تقترح أيضاً أن مدخل مراجعة خطر الأعمال كان أكثر تكلفة ويتطلب مهارات عالية المستوى مقارنة الاعتماد الأولي علي الاختبارات الجوهرية(غير المعقدة).
15- دراسة (DeZoortet al, 2006)[6]

Accountability and auditors’ materiality judgments: The effects of differential pressure strength on conservatism, variability, and effort

أحكام الأهمية النسبية لمراقبي الحسابات ومساءلتهم: التأثيرات التفاضلية لقوة ضغط علي التحفظ، التنوع، والجهود

استهدفت هذه الدراسة تقييم تأثيرات قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات علي أحكامه المتعلقة بالأهمية النسبية. حيث تم معالجة مساءلة مراقب الحسابات في هذه الدراسة من خلال أربع مستويات ( السرية anonymity، الفحص review، التبرير justification، والمعلومات المرتدةfeedback )، وكذلك اختبار ما إذا كان الضغوط غير الملائمة تزيد من تحفظ أحكامه وتقلل تنوع حكمه عن تخطيط الأهمية النسبية وتقترح مراجعة تعديلات مهام الأهمية النسبية0 كما قيمت الدراسة أيضاً ما إذا كان ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تؤثر علي جهوده والتي يمكن التعبير عنها من خلال كمية الوقت المستغرق في المهمة وقوة وطبيعة تبريرات أحكامهم عن الأهمية النسبية. وأخيراً إعطاء استخدام عام لقرارات تخطيط الأهمية النسبية لتساعد في الواقع العملي) Georgiades, 1996). والتساؤل عن الجهود المؤيدة في محتويات الضغوط (Lowe, Reckers, & Whitecotton, 2002(. واستقصاء تأثير تخطيط الأهمية النسبية المساعدة لتخطيط مراقب الحسابات لأحكام الأهمية النسبية وفق المستويات المتنوعة لضغوط مساءلة مراقب الحسابات.
هذه الدراسة لتأثيرات مساءلة مراقب الحسابات ضمن سياق أحكام الأهمية النسبية تمت بسب العديد من الأسباب المحفزة، فمن المنظور البحثي، تم هذا البحث لتقييم الاختلافات في المستويات البديلة لضغوط مساءلة مراقب الحسابات والتي يمكن أن تؤثر علي أحكام المهنة واتخاذ القرار(JDM)، فالعديد من البحوث المحاسبية وفرت دليل عل أن مساءلة مراقب الحسابات لها إمكانية لتحسين الأحكام. واستخدام العديد من معالجات مساءلة مراقب الحسابات ( تتراوح ما بين فرصة الفحص معلومات التغذية العكسية المؤكدة) تبرز افتقار واسع الانتشار لجهود تميز بين المستويات المختلفة من ضغوط مساءلة مراقب الحسابات وتأثيراتها علي المهنة. كما أكدت دراسة DeZoort and Lord (1997) علي مشكلة البحث الحالي عندما اقترحوا أن الأدب المحاسبي يفتقر لاعتبارات نظرية وعملية هامة عن الأنواع المختلفة من ضغوط مساءلة مراقب الحسابات التي تؤثر علي كفاءة وفعالية المهنة. وبصفة خاصة، استخدام معالجات مساءلة مراقب الحسابات الوحيدة المختلفة عن الدراسات السابقة تثير أسئلة عن قابلية تعميم تأثيرات مساءلة مراقب الحسابات الهامة وغير الهامة التي تم التقرير عنها في الأدب الحالي.ولذلك تم معالجة هذه التكوينات ومشاكل الصلاحية الخارجية من خلال اختبار الاختلافات عبر المستويات البديلة لمساءلة مراقب الحسابات. كما أن هناك سبب أخر لإجراء هذا البحث أيضاً، وهو الاحتياج لزيادة فهم أحكام الأهمية النسبية لمراقبي الحسابات في بيئة مدققة بشكل كبير. ومن وجهة نظر مراقبي الحسابات تمت هذه الدراسة، حيث تقديرات أحكام الأهمية النسبية تعتبر أحكام مهنية محفوفة بالمخاطر، كما أن هذه الأحكام تحدث في مستويات متعددة( علي سبيل المثال، القوائم المالية، رصيد الحساب، تصنيف المعاملات، الإفصاح) وفي بيئات متغيرة ومتنوعة. علاوة علي ذلك، أحكام الأهمية النسبية لمراقب الحسابات تخضع لتحدي من قبل إدارة مشروع العميل وحملة الأسهم الذين يكون لهم الدوافع والمصالح المتباعدة.

كما أن إمعان النظر في أحكام الأهمية النسبية لمراقب الحسابات يركز علي الطرق المستخدمة لتحديد أي الأشخاص أو تحريفات القوائم misstatements والتي ربما تهم " الشخص المعقول". كل من مراقبي الحسابات ومعدي التقارير المالية يستخدموا بشكل عام حدود الأهمية النسبية الكمية كقواعد للمساعدة في إعداد وتقييم القوائم المالية. كل من SEC ومنشآت المراجعة الخمسة الكبار أبرزوا أخطار الاعتماد علي القياسات الكمية والاحتياج للاعتبارات الحذرة من العوامل النوعية التي يمكن تحدث حتى تحريف جوهري صغير جداً بالقوائم. علي سبيل المثال لجنة الSEC ركزت في لوحة لجنة المحاسبة رقم 99 "الأهمية النسبية" التي تعتمد بشكل خاص علي العديد من علامات المقارنة بالأفضل benchmarks الكمية لتقدير الأهمية النسبية في إعداد القوائم المالية وأداء المراجعة لهذه القوائم المالية غير الملائمة. تحريفات القوائم لم تكن جوهرية ببساطة لأنها تقع أدني حدي الأهمية النسبية العددي.
و بعد أن وضحت الدراسة مستويات مساءلة مراقب الحسابات( السرية، الفحص ، التبرير، والمعلومات المرتدة )، قدمت الدراسة الافتراضات البحثية الآتية:

الفرض الأول: قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة ايجابياً لكمية تحفظ أحكام مراقب الحسابات.
الفرض الثاني: قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة عكسياً لكمية قابلية تنوع أحكام مراقب الحسابات.
الفرض الثالث: قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة ايجابياً لكمية جهود ممارسة مراقب الحسابات في صنع أحكام الأهمية النسبية.
اعتمدت الدراسة علي خمسة منشآت محاسبية عامة( ثلاث منشآت كبار، وواحدة دولية، والخامسة محلية) لسحب عينة من مراقبي الحسابات (167 مشارك)، حيث تم سؤالهم لتوفير أحكام أهمية نسبية منفصلة لمستويات المساءلة الأربع المحددة في هذه الدراسة، ثم بعد تجميع وتحليل بيانات الدراسة بواسطة تحليل ANOVA ، A MANOVA خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهما ما يلي:

- وفرت الدراسة دليل تجريبي أن قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تؤثر علي تحفظ مراقب الحسابات، القابلية للتنويع، وجهوده في مهمة الأهمية النسبية.
- مساءلة مراقب الحسابات تزايدت إلي مستويات عالية( علي سبيل المثال، ضغوط التبرير والمعلومات المرتدة).
- تخطيط أحكام الأهمية النسبية واقتراح أحكام المراجعة المعدلة أصبحت أكثر تحفظ وتنوع الأحكام أقل.
- مراقبي الحسابات تحت مستويات مرتفعة من ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تتطلب وقت أكبر لاستكمال المهمة، توفير تفسيرات أطول لأحكامهم، تركيز أكثر علي عوامل الأهمية النسبية النوعية مقارنة بمراقبي الحسابات تحت مستويات منخفضة من تلك الضغوط.
- المستويات المرتفعة من مساءلة مراقب الحسابات قدمت تعقيدات أكثر وتحليلات حذرة للمعلومات المتاحة.
- الاحتياج لبحوث أخرى لاختبار وتوافق تحديد البدائل الوسيطة من تأثيرات مساءلة مراقب الحسابات .








16- دراسة (Adams & Larrinaga, 2006 )[7]

Accounting, Auditing and Accountability Journal special issue on Engagement: Ethical, social and environmental accounting and accountability from the inside

إصدار خاص من مجلة(Accounting, Auditing and Accountability Journal) عن تكليف: المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة مسئولية الأطراف الداخلية للشركة.

تستهدف هذه المقالة إلقاء الضوء علي مساهمات مجلة Accounting, Auditing and Accountability Journal) في إثراء الأدب المحاسبي، حيث AAAJ توفر منتدى للمساهمات

التي تهتم بالتفاعلات بين محاسبة المسئولية والمحاسبة والمراجعة وبيئاتهم الاجتماعية والاقتصادية والسياسية مع التحليلات الدولية والقومية أو منظمات معينة بشكل فردي أو متعدد أو بين حقول الدراسة.
منظورات ومواضيع البحوث عن المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة مسئولية امتدت في السنوات الحديثة. حيث يوجد اهتمام متجدد في التكليف الأكاديمي بعمليات المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة مسئولية. العديد من البحوث السابقة والحالية في هذا المجال تمت خارج نطاق منظمات الأعمال، ومن ثم حدث تشويش في الأدب لتوفير إطار نظري ملائم لهذا المجال.

النداءات الحديثة للمحاسبين الاجتماعين لتركيز بحوثهم داخل منظمات الأعمال وعلي تجارب تكليفهم ل*** وعي متزايد لربط المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة مسئولية بالعمليات التنظيمية. وفي نداءات هذه البحوث في هذا العدد الخاص، فقد تبنت المجلة هذا الاتجاه، وبصفة خاصة كبيرة، هذا الإصدار يركز علي المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة مسئولية في مستوى المنظمة وتأثيرها علي، وتفاعلها مع، العمليات التنظيمية الأخرى، هياكل تنظيمية وسمات أخرى للسلوك التنظيمي بالإضافة مع الديناميكا التنظيمية. وعلي سبيل المثال . Adams (2002), Larrinaga-Gonzalez et al. (2001) and O’Dwyer (2002, 2003) published in AAAJ تبنوا هذا المدخل. هذه الدراسات درست أي سمة ربط داخل الشركات، منظمات القطاع العام، المنظمات غير الحكومية والأنواع الأخرى من المنظمات.

إن الحجة في أغلب الأحيان التي تجعل مخاطر التكليف وفق الإطار النظري وانتباه الشركات. الاعتراف بهذا، لكن تردد النداءات لتجنب التكاسل، ولهذا نقترح وجود حاجة ملزمة للدراسات لاستمرار تطوير المنهجيات النوعية والتي سيكون لها استخدام قوي في المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة المسئولية للأطراف الداخلية. الدراسات أيضاً تحتاج لتوجيه القضايا المؤسساتية institutionalisationوالانتباه الإداري لهذه القضايا.

في هذا العدد الخاص، نحن نرحب بالمساهمات البحثية التي تستخدم طرق بحثية نوعية متعددة، مثل دراسة الحالة، دراساتethnographic، بحوث الحدث ونظرية أرض الواقع grounded. الأفكار الهامة، التي ربما يتم اكتشافها تتضمن الآتي: (هذه الأفكار تتعلق بالمحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و محاسبة المسئولية)
- طرق بحثية للتكليف.
- نظريات ثابتةTheorisation للتكليف، التغير، المؤسساتية، الانتباه الإداري.
- الدراسات النوعية التي توجه المخاطر بين المحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و/أو محاسبة المسئولية و: العمليات التنظيمية، الهياكل، السلوك والديناميكية، بما في ذلك صنع القرار الاستراتيجي، إدارة الخطر، إدارة السمعة، حوكمة الشركة، تكليف أصحاب المصلحة، قياس الأداء، تأثير المجتمع، خطابات الشركة، عمليات التقرير وسلوك وثقافة المنظمة.
- تأثير الثقافة القومية علي الارتباط بينالمحاسبة البيئية والاجتماعية والأخلاقية و/أو محاسبة المسئولية والوظائف التنظيمية والسلوك التنظيمي.









17- دراسة (ISELIN & ISKANDAR 2000)[8]

AUDITORS’ RECOGNITION AND DISCLOSURE MATERIALITY THRESHOLDS: THEIR MAGNITUDE AND THE EFFECTS OF INDUSTRY

اعتراف مراقبي الحسابات وحدود الإفصاح عن الأهمية النسبية: حجم الإفصاحات وتأثيرات الصناعة

السبب الجوهري لإجراء هذا البحث هو قلة المعرفة الواضحة حول أحكام الأهمية النسبية materiality judgements ، ومن ثم استهدفت هذه الدراسة الوقوف علي أهمية أحكام الأهمية النسبية، من خلال تحقيق الهدفين الآتيين:
1. دراسة مقدار اعتراف وإفصاح مراقبي الحسابات لحدود الأهمية النسبيةmaterialitythresholds.
2. التحقق من تأثير الصناعة علي هذه الحدود.
بالإضافة لهدف ثانوي يتمثل في دراسة تقديرات مراقبي الحسابات للأهمية النسبية، وعلي الرغم من ثراء الأدب المحاسبي في هذا المجال، إلا أن هذا يربط بغرض هذه الدراسة أيضاً.

وكما سبق الإشارة إليه من عدم وجود بحوث محاسبية في مجال حدود الاعتراف بالأهمية النسبية، حيث معظم البحوث المحاسبيةfor example, Boatsman & Robertson, 1974; Moriarty) & Barron,1976; Messier, 1983; Krogstad, Ettenson & Shanteau, 1984; Iskandar & Iselin, 1999) خلصت إلي عدم إجماع مراقبي الحسابات علي مقدار الإفصاح عن حدود الأهمية النسبية. إلا أن الدراسة الحالية خلصت أن هذه الحدود تتراوح ما بين 2.7% و 20%، كما أن الدراسات السابقة وضحت أن الاختلاف فيما بين المجموعات الفرعية لمراقبي الحسابات حول الأهمية النسبية، فعلي سبيل المثال مراقبي الحسابات القومين national CPAs يستخدموا حدود أعلى لها مقارنة بمراقبي الحسابات غير القومين non-national CPAs ، كما أن منشآت المراجعة الثمانية الكبار يستخدموا حدود أعلي مقارنة بغيرهم. وقد اتفقت هذه الدراسات علي أن الاختلاف السابق الإشارة إليه يرجع جزئياً علي الأقل لغياب إرشادات مهنية واضحة. ومن ثم قلة الإجماع علي حدود الأهمية النسبية كان السبب لقيام البحث في هذه النقطة.
ومن ثم تمثلت المتغيرات التابعة لهذه الدراسة في متغيرين هما: 1- مقدار حدود الأهمية النسبية، 2- تقديرات الأهمية النسبية. وفي سبيل دراسة مقدار حدود الأهمية النسبية يوجد ثلاث متغيرات مستقلة هي: (1) نوع الحدthreshold type ( حد الاعتراف أو الإفصاح)، (2) صناعة المنشأة التي تتخذ الحكم، (3) تخصص صناعة مراقب الحسابات ( الخبرة بالصناعة)، لاحظ أن الصناعة تم دراستها من خلال متغيرين هما صناعة المنشأة وتخصص صناعة مراقب الحسابات( أي تخصص مراقبي الحسابات لصناعات محددة)، ولذلك فلو تم عمل مقارنة بين أحكام الخبير في صناعة معينة، فإنه يجب دراسة مراقبي الحسابات الذين يتخصصون في هذه الصناعة، بالإضافة إلي مراقبي الحسابات المتخصصين في الصناعة A لا يمكن الاعتماد عليهم لتوفير أحكام خبير في الصناعة B التي لا يخصصون فيها. وأخيراً دراسة تقديرات الأهمية النسبية يوجد ثلاث متغيرات مستقلة أخرى هي: (1) نسبة تأثير العنصر علي صافي الربح، (2) صناعة المنشأة التي تتخذ الحكم، (3) تخصص صناعة مراقب الحسابات.
اعتمدت الدراسة علي خمس افتراضات بحثية، اشتقت من فحص وتحليل الدراسات المحاسبية السابقة والإرشادات المهنية ذات العلاقة بهذا المجال، وهذه الافتراضات كانت كما يلي:
1. مقدار الإفصاح عن حدود الأهمية النسبية سيكون أعلي من الاعتراف بهذه الحدود.
2. الإفصاح عن حدود الأهمية النسبية سيكون ما بين 5% و 10% من صافي الربح.
( في استراليا، وفق المعايير المحاسبية AAS 5 & AASB 1031 " الأهمية النسبية بالقوائم المالية " توفر مدى 5% و10% قاعدة ملائمة كإرشاد للإفصاح عن حدود الأهمية النسبية)، ومن ثم دون 5% يعد غير هام وما فوق 10% يعد هام.
3. الإفصاح والاعتراف عن حدود الأهمية النسبية المستخدمة بواسطة مراقبي الحسابات متخصصين في الصناعات ذات مخاطر سوقية أعلى ستكون أقل من حدود الأهمية النسبية المستخدمة بواسطة مراقبي الحسابات متخصصين في الصناعات ذات المخاطر أقل.
4. عندما يسأل مراقب الحسابات المتخصص في الصناعة A ليوفر حدود أهمية نسبية للصناعة B غير المتخصص فيه، سوف يوفر حدود مشابه لتلك التي يستخدمها في الصناعة A.
5. تقديرات مراقبي الحسابات للأهمية النسبية ترتبط مباشرة بنسبة تأثير العنصر علي الربح.
تم الاعتماد 86 مراقب حسابات من أكبر ستة منشآت مراجعة وكذلك منشآت المراجعة التي تمارس المهنة في استراليا، وذلك لاستكمال استقصاء الدراسة، والتي تتطلب من كل مشارك اتخاذ قرارات تتعلق بالأهمية النسبية في عملهم اليومي، تم ترتيب مراقبي الحسابات المشاركين من رؤساء مراجعة(28 مشارك)، مديري مراجعة (45 مشارك)، شريك مراجعة( 11 مشارك) مع أخر عام، متوسط الخبرة يتراوح ما بين 24 وحتى 300 شهر (أي متوسط الخبرة في العينة 93.06 شهر)، بالإضافة إلي ترتيبهم إلي 35 متخصصون في مجال صناعات التجزئة( بنسبة 41% من العينة)، 51 متخصصون في مجال التمويل ( بنسبة 51% من العينة) ، وذلك من منظورهم في الخبرة المحددة في الصناعة. المشاركون كان لديهم خبرة ومعرفة بالصناعة المتخصصون فيها.
وبتحليل بيانات الدراسة من خلال الاعتماد علي ثلاث طرق إحصائية هي، اختبارات الارتباط، تحليلANOVA، تحليل ANCOVA. خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
· أيدت التحليلات السابقة فروض الدراسة الخمسة.
· فيما يتعلق بتقديرات الأهمية النسبية، خلصت الدراسة أن تقديرات مراقبي الحسابات للأهمية النسبية ترتبط مباشرة مع نسبة تأثير العنصر علي صافي الربح (الافتراض الخامس).
· مراقبي الحسابات يعترفوا بحدود الأهمية بشكل أقل من حدود الإفصاح.
· متوسط حدود الإفصاح كان 8.7% من صافي الربح داخل المدى 5%-10%. علي الرغم من أنها 5.7% وفق المعايير المحاسبية الاسترالية أيضاً في المدى%-10%.
· المقابلات مع المراقب الشريك اقترحت أن حدود الأهمية النسبية تأثرت بالصناعة. فالدراسة وجدت حدود مختلفة مع خطر سوق الصناعة. الحدود المحددة بواسطة مراقبي الحسابات المتخصصين في صناعة التمويل ذات الخطر الكبير كانت أقل من الحدود التي حددها المراقبين المتخصصون في صناعة التجزئة ذات الخطر الأقل. ولذلك المعلومات الأكثر عن الصناعة ذات المخاطر العالية يكون ملائم لأغراض اتخاذ القرارات. وقد يساعد هذا علي موازنة الخطر الكبير.
· يبدوا أن مراقبي الحسابات يستخدموا حدود الأهمية النسبية من الصناعة التي يتخصصوا فيها، من تلك التي لا يكونوا متخصصين فيها، حيث قد تكون غير ملائمة بالنسبة لهم.






18- دراسة (Chong, 2005 ) [9]

Materiality, accountability and social responsibility

الأهمية النسبية، محاسبة المسئولية والمسئولية الاجتماعية

تستهدف هذه الدراسة عرض العديد من التعليقات المحاسبية في مجال الأهمية النسبية ومحاسبة المسئولية، وفيما يلي ما جاء بها من نقاط:
- المنطقة الحكمية في المحاسبة والمراجعة.
- فرصة للهروب من الالتزامات.
- عذر لتجنب اللوم والمسئولية.
- وصفة للتشويش علي حملة الأسهم.
- في مرحلة تخطيط المراجعة.
- تحمس مراقبي الحسابات لتصميم الأهمية النسبية.
- عدم توافر إرشادات عن حد الأهمية النسبية threshold.
- القرار يعتمد علي تقرير المراجعة للسنة الأخيرة.
- في مرحلة تقييم المراجعة.
- مراقبي الحسابات بدءوا في تثبيت الأهمية النسبية.
- قيم ما يتم اعتباره عناصر غير جوهرية.
- عدل حدود الأهمية النسبية thresholds لتجنب الالتزامات.
- في مرحلة الإفصاح عن المراجعة.
- مراقبي الحسابات يهملوا الأهمية النسبية بشكل كامل.
- مقارنة المواقف لضمان إعادة التعيين re-appointment.
- دليل المراجعة إذا وجد إهمال.
- مجال مشوش لاتخاذ القرار.
- مجال متنامية للاهتمام.
- خط القرارات يكون باهت.
- فرصة لإرسال الأرقام.
- عند الفشل في تحديد العناصر الهامة.
- السلطات اللازمة لمواجهة القرار.
- لوم المؤسسات المحاسبية علي غياب الإرشاد الملائم.
- لوم حملة الأسهم علي كونهم غير مثقفين بشكل كبير.
- عندما يصل يوم الحكم.
- اتهام مراقبي الحسابات بأنهم هادئون.
- لوم العملاء علي عدم معرفتهم بكيفية استنتاج الأرقام.
- لوم العملاء علي عدم إضافة المجموع.
- القضاة وجدوا مراقبي الحسابات مذنبين.
- مذنب، مذنب، مذنب؟
- لم يعتقد أحد بأنه ذنب.
- أهمية لوم مراقب الحسابات كالمذنب.
- كل الأرقام المالية جاهزة ل bar-be-Q.
- قبل أن تصل الضحية القادمة.
- مراقبي الحسابات يستخدموا الأهمية النسبية للقتل السريع.
- عندما يصمت مراقبي الحسابات عن الكلام.
- الأهمية النسبية لها أخت توأم.
- أسمها خطر المراجعة.
- لا أحد يعرف كيف يتم تعريف هذا الشرير الغامض.
- كل من الأهمية النسبية وخطر المراجعة يمكن أن ت*** مراقبي الحسابات علي ركبهم.
- الذي يهتم بمحاسبة المسئولية الاجتماعية أو الحادثة.
- الذي يهتم بالأهمية النسبية وخطر المراجعة.
- منذ فترة لا أحد يفهم فجوة التوقعات.
- من يهتم بالأهمية النسبية.
- عندما يقضى بهذه الإضافة الإحصائية علي التزام مراقب الحسابات.
- من يهتم بوجهة النظر العادلة والحقيقية.
- عندما يستخدم التحدي هذا كعذر.





19- دراسة (DeZoort et al, 2003)[10]

Audit committee support for auditors: The effects of materiality justification and accounting precision

دعم لجنة المراجعة لمراقبي الحسابات: تأثيرات تبريرات الأهمية النسبية والدقة المحاسبية

استهدفت هذه الدراسة فحص كيفية إصدار مهنة المحاسبة والمراجعة خصائص تؤثر علي أحكام أعضاء لجنة المراجعة في الخلاف مع الإدارة. وبصفة خاصة، تختبر طبيعة تبريرات الأهمية النسبية لمراقب الحسابات ( علي سبيل المثال التبرير"الكمي" الذي يوجه مقدار العنصر مقابل تبريرات النتائج النوعية الموجه التي توضح توقف اتجاه إيرادات الشركة لو تم تسجيل التعديل) و دقة القضية المحاسبية وفق تعديل مقترح ( علي سبيل المثال، الخاضعة للقياس الدقيق أو التقدير غير الدقيق) يؤثر علي دعم أعضاء لجنة المراجعة لمراقب الحسابات. الدراسات التجريبية السابقة في هذا المجال (DeZoort and Salterio, 2001; Knapp, 1987 ) ركزت بصفة أولية علي تأثيرات عضو لجنة المراجعة وخصائص عميل المراجعة.
أهداف هذه الدراسة تتسق مع الاهتمامات التنظيمية والمهنية ( علي سبيل المثال SEC, 1999 ، BRC, 1999 لجان مرجعة الشركات)، و دراسات مثل(Libby and Kinney’s 2000, p. 403) ذات النداء المحدد " دراسة كيف أن أعضاء لجنة المراجعة يدركوا الأهمية النسبية النوعية وتضليل القوائم المالية في التقديرات المحاسبية". فوفق فريق نشرة المحاسبة SAB رقم 99 الأهمية النسبية( SEC, 1999 الهامش الخامس) " كما هو مستخدم في الأدب المحاسبي وهذه النشرة SAB، نوعية الأهمية النسبية qualitative’ materiality تشير إلي الظروف المحيطة التي تخبر تقييم المستثمر للقوائم المالية للوحدات" خلال العوامل النوعية المدرجة في النشرة رقم 99 للجنة SAB إما العنصر يكون مجال للقياس الدقيق أو يؤثر في اتجاه الإيرادات.
وفيما يتعلق بدور لجنة المراجعة في الخلاف بين الإدارة ومراقب الحسابات، معايير مهنة المراجعين( علي سبيل المثال، SAS, No.89 " الاتصالات مع لجنة المراجعة" ، AICPA, 1988: SAS, No.89 " تعديلات المراجعة" تطلب من لجنة المراجعة لتكون مجال للإعلام بالاختلاف بين الإدارة ومراقب الحسابات. مثل هذه الاختلافات يجب حلها قبل أن توصي لجنة المراجعة إدراج القوائم المالية في شكل تسجيل 10-k. بالإضافة أن، لجنة Oxley–Sarbanes مؤخراً مررت تحميل لجنة المراجعة بصفة خاصة مع حل خلافات إعداد التقارير المالية بين مراقبي الحسابات والإدارة. علي الرغم من أن دراسات الأدب المحاسبي في مجال تضمين لجنة المراجعة في حل الاختلافات بين مراقب الحسابات والإدارة، يوجد فقط دراستين تجريبيتين قيمتا العوامل التي تؤثر علي تدعيم عضو لجنة المراجعة لمراقب الحسابات في هذه الظروف. ومن ثم فإن هذه الدراسة توسع هذا الأدب من خلال دراسة كيفية استجابة أعضاء لجنة المراجعة لعنصرين حرجين يظهرا في الخلافات المحاسبية المعقدة (المتغيرات المستقلة للدراسة)، وهما تبريرات الأهمية النسبية لمراقب الحسابات، دقة القضية المحاسبية.
ومن ثم اختبرت الدراسة فرضين هما:
1- في الخلاف بين الإدارة ومراقب الحسابات والإدارة، عندما تفضل الإدارة ترك التعديل المقترح من مراقب الحسابات، أعضاء لجنة المراجعة سوف توفر تدعيم لمراقب الحسابات عندما يوفر مراقب الحسابات تبريرات الأهمية النسبية موجهة العواقب من توفيره فقط لتبرير كمي.
2- في الخلاف بين الإدارة ومراقب الحسابات والإدارة، عندما تفضل الإدارة ترك التعديل المقترح من مراقب الحسابات، أعضاء لجنة المراجعة سوف توفر تدعيم أكبر لمراقب الحسابات عندما تكون القضية المحاسبية تخضع للقياس الدقيق فضلا من أن هذه القضية تكون تخضع للقياس غير الدقيق.
ولاختبار هذين الفرضين، تم عمل تجربة من خلال استخدام أعضاء لجان المراجعة للشركات العمة الأمريكية كمشاركين في التجربة، حيث تم الحصول علي عناوين أعضاء هذه اللجان من معهد لجان المراجعة ACI ، لتوفير عينة عشوائية من أعضاء لجان المراجعة بالشركات العامة التي تكون مبيعاتها السنوية تقريباً مبلغ 750 مليون $. حيث تم استلام 55 رد صالح للاستخدام من عينة معدلة 362 عضو( نسبة الرد 15%). كما تم مقارنة هذه الردود مع ردود أعضاء لجان المراجعة من المجتمع الفرعي الموازي لعينة الدراسة، سواء في العمر، عدد الأعضاء في اللجنة، حجم الشركة....، ومن ثم تمثلت المتغيرات التابعة في، تدعيم لجنة المراجعة لمراقب الحسابات أو المراقب، حيث يتم إعطاء الوزن 5 لو كان التدعيم للمراقب، -5 لو كان التدعيم للإدارة.
هذا وقد خلصت الدراسة للعديد من النتائج أهما، أن أعضاء لجنة المراجعة توفر تدعيم أكبر لمراقب الحسابات عندما يوفر تبريرات الأهمية النسبية سواء الكمية و عواقب العوامل الموجه. وعندما تكون القضية المحاسبية خاضعة للقياس الدقيق، بالإضافة إلي أن أعضاء لجان المراجعة الأكثر خبرة كانوا مراقبي الحسابات القانونين CPAs، حيث كانوا أكثر تدعيم لمراقب الحسابات.
20- دراسة ( [11] ( Bedard et al, 2005

Issues and risks in performing SysTrust® engagements: implications for research and practice

أخطار وقضايا أداء خدمات تأكيد الثقة في النظم الإلكترونية: نتائج بحثية وعملية

استهدفت هذه الدراسة تحليل ودراسة أدب المراجعة في مجال خدمات مراقبي الحسابات لتأكيد الثقة في النظم الإلكترونية للشركات مجال المراجعة، بصفة خاصة نقص الإرشادات المهنية والبحثية التي تساعد في تحديد الأخطار والمشاكل، التي تنتج من أداء خدمة تأكيد الثقة في النظم الإلكترونية، بالنسبة إلى لمراقبي الحسابات (مقدمي الخدمة) والباحثين المهتمين بهذه الخدمة، حيث وجدت هذه الدراسة أن معظم الدراسات الخاصة بخدمة التأكيد على الثقة في النظم الإلكترونية تناولت دراسة طبيعة ومحتويات خدمات الثقة، ومن ثم توجد ندرة نسبية في الدراسات التي تناولت موضوع الأخطار الناتجة من تأدية هذه الخدمات، وذلك بالمقارنة بالدراسات المماثلة في مجال المراجعة المالية التقليدية، وقد قامت الدراسة بطرح عده قضايا للمناقشة، بعضها عن عمل الممارسين (مراقبي الحسابات مقدمي الخدمة)، والبعض الأخر عن مجال البحوث في هذا المجال.
ولتحقيق هدف الدراسة بالنسبة لمقدمي الخدمة (الممارسين: مراقبي الحسابات)، فقد أثارت الدراسة تساؤلين الأول، ما إذا كان هناك اختلاف بين توقعات الممارسين والمستخدمين عن طبيعة التأكيدات الواجب أدائها؟ ، الثاني، كيف يمكن لمراقبي الحسابات رقابة خطر التأكيدات عند أدائه الخدامات التأكيدية للثقةفي النظم الإلكترونية للشركات مجال المراجعة.
وللإجابة علي هذه الأسئلة، فقد طرحت الدراسة حالة افتراضية (نظام إلكتروني يخص شركة لتجارة الجملة تقوم بالشراء من الموردين من خلال شبكة الإنترنت، كما تقوم بالبيع بالتجزئة إلى عملائها ولكل من الموردين والعملاء، وحق الوصول إلى واستخدام النظام والإطلاع على مستويات المخزون)، تشتمل علي مشاكل وجود بعض المصادر المحتملة لفجوة التوقعات بين مستخدمي النظام وبين الممارسين مقدمي الخدمة، حيث قد يلجأ العميل إلى الوصف الضيق والمختصر للنظام من أجل تخفيض تكلفة الخدمة (الأتعاب) إلا أن ذلك يضر بالمستخدمين ويقلل من منفعة تقرير مراقب الحسابات، ولذلك يلزم تحديد حدود النظام الإلكتروني بدقة – من أين يبدأ وإلى أين ينتهي – وذلك بما يتوافق مع المبادئ والمعايير المطلوب التقرير عنها. كما عرضت الدراسة بعض التساؤلات التي تخص مكونات وحدود النظام من أجل توضيح المصادر المحتملة لفجوة التوقعات كما يلي:
· الأجهزة المادية: هل يتم أخذ أجهزة مزود خدمة الإنترنت (ISP)في الاعتبار عند توصيف حدود البنية التحتية للنظام؟
· البرامج: هل يتم أخذ برامج نظم التشغيل مثل نظام UNIX الخاص بتشغيل الأجهزة الخادمة للشبكات عند تحديد البرامج التي يشملها مجال التكليف؟
· الأفراد : هل يدخل في تحديد مفهوم الأفراد كل فرد يستخدم الشبكة حتى ولو كان من موظفي الموردين أو العملاء أو من موظفي مزود خدمة الإنترنت؟ وهل يدخل في هذا المفهوم أيضا المبرمجون ومدير الشبكة ومديري التشغيل والعمليات؟
· الإجراءات : هل يدخل في مفهوم الإجراءات جميع الإجراءات اليدوية والتي قد تعتبر غير محدودة مثل إجراءات تصحيح التوجيه المحاسبي للعمليات؟ وهل تدخل جميع الإجراءات الآلية التي قد تقوم بها البرامج بطريقة آلية؟
· البيانات : هل يشمل مفهوم البيانات كل بيانات المعاملات الاقتصادية؟ وهل تشمل بيانات الفواتير الإلكترونية التي قد يتم توليدها تلقائياً داخل النظام؟ وهل تشمل المراسلات من خلال البريد الإلكتروني؟ وهل تشمل جميع الملفات بما فيها الملفات الرئيسية والملفات الاحتياطية والملفات المؤقتة؟
وخلصت الدراسة في شأن مشكلة وجود توقعات غير متماثلة بين مقدمي الخدمة(مراقبي الحسابات) ومستخدميها بخصوص طبيعة وحدود النظام مجال التكليف، ومهمة توصيف حدود النظام تتطلب مستويات عالية من الخبرة ويجب أن تؤدى بعناية فائقة حتى لو تطلبت الكثير من الوقت والجهد، وذلك حتى يمكن تنفيذ مهمة التكليف بطريقة دقيقة ومتكاملة لتحوز على رضاء العميل مع تخفيض الخطر الذي قد يواجهه مراقب الحسابات الناتج عن الالتزامات القانونية المحتملة.
أما بالنسبة للمجال البحثي، فقد قدمت الدراسة مجموعة من القضايا البحثية المستقبلية المرتبطة بأداء خدمة التأكيد على الثقة في النظم الإلكترونية؛ منها دراسات تخص مستخدمي الخدمة (مثل: هل توجد فجوة توقعات بين مستخدمي خدمة التأكيد على الثقة في النظام الإلكتروني وبين مقدمي الخدمة بناء على توصيف حدود النظام؟)، ودراسات تخص العملاء (مثل: ما هو رد فعل العملاء تجاه مقترحات تطوير النظم التي يقدمها مراقبي الحسابات ؟ ، وهل يبحث العملاء الذين لديهم نظم ذات جودة منخفضة عن تحسين جودة هذه النظم؟)، ودراسات تخص مراقبي الحسابات(مثل: كيف يمكن قياس خطر الارتباط عند أداء خدمات الثقة وكيف يمكن التحكم فيه؟ وما هو أثر أداء خدمات التأكيد على الثقة في النظام الإلكتروني على كفاءة وفعالية المراجعة عندما يرتبط النظام الإلكتروني مجال التكليف بهذه الخدمة مع نظام إنتاج التقارير المالية؟). كما خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج الأخرى أهما:
- خلصت أحد الدراسات السابقة[12] إلي أن توفير خدمة الثقة في النظام الإلكتروني قد ينتج عنه منافع محتملة للمنشآت المحاسبية( مكاتب المراجعة)، ولعملائها، فقد أصبح من الواضح أن توفير خدمات التأكيد بجودة عالية يمكن أن يدعم الموقف التنافسي لمنشأة المحاسبة لجذب تأكيدات لشركات أخرى غير العملاء الحاليين. كما أن الاعتقاد الأساسي لأداء خدمة الثقة في النظام الإلكتروني لعميل مراجعة حالي قد يطور كفاءة وفاعلية المراجعة. كما يمكن أن يطور بشكل كبير وهام فهم مراقب الحسابات للأنظمة مجال الفحص، ومن ثم إمكانية تطوير جودة تقدير الخطر.
- التغيرات الحديثة في القوانين ومعايير المهنة توضح أنه يجب علي المنشآت توخي الحذر بشكل غير محدود فيما يتعلق بخدمات الثقة في النظام الإلكتروني لكل من عملاء المراجعة(الشركات العامة والخاصة). فقد منعت لجنة Sarbanes–Oxley المنشآت المحاسبية من أداء خدمات تصميم وتطبيق الأنظمة الإلكترونية للعملاء(الشركات العامة)، إلا أنها لم تمنع خدمات الثقة في النظام الإلكتروني لها. علي الرغم من أداء هذه الخدمة تعد مشكلة لاستقلال مراقب الحسابات، خاصة إذا معهد له أيضاً مراجعة التقارير المالية.
- إطار لجنة COSO المستخدم في تطبيقات لجنة Sarbanes–Oxley يتطلب توثيق وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية عبر التقارير المالية، وإطار لجنة COSO سنة 2004 يوفر وصف مفصل للربط بين الأهداف الرقابية، والمخاطر(إدارة خطر المشروع تتكون من أربع مكونات هي: الإستراتيجية، العمليات، التقرير، الالتزام )، والخدمات التأكيدية.
21- دراسة (Patrick, 2006 ) [13]

How To Rate Inherent and Residual Risk

كيف يقدر الخطر المتلازم والخطر المتبقي

تستهدف هذه الدراسة إلي تقدير الخطر المتلازم والخطر المتبقي، خاصة في المجال المصرفي، حيث أن المستوى الشامل لخطر الالتزام الذي يواجه أي وحدة أعمال يتشعب إلي شعبتين، الأولي هي الخطر المتلازم، والثانية هي الخطر المتبقي وفيما يلي أهم ما جاء بهذه الدراسة من نقاط:
- الخطر المتلازم: تقييم وتصنيف الخطر المتعلق بصفة خاصة بالقوانين والتعليمات التي تحكم وحدات الأعمال. لذلك مدراء الالتزام و عملاء/مديري وحدة الأعمال ربما يقوموا بالآتي:
· وضع أولوياتهم.
· تخصيص المصادر.
· تحديد وتطبيق الكميات الملائمة وأنواع التخفيف المطلوبة من الأدوات الرقابية للحماية والكشف (لاحظ أن الخطر المتلازم يتم تقديره قبل تطبيق الأدوات الرقابية).

- الخطر المتبقي: تقييم وتصنيف الخطر الذي يظهر بعد تخفيف الخطر/تطبيق الأدوات الرقابية. لذلك مدراء الالتزام و عملاء/مديري وحدة الأعمال ربما يقوموا بالآتي:
· تحديد أي الأدوات الرقابية الحالية تعمل كما هو متوقع.
· التقرير أي المخاطر تبدوا رقابتها بشكل كافي لتحمل خطر الشركة و/أو وحدة الأعمال.
· تحديد أي الأنواع الرقابية الإضافية أو المختلفة تكون مطلوبة.

- لا الخطر المتلازم ولا الخطر المتبقي يعدا شيء ثابت، مستوى ونوع الخطر المتلازم ربما يرتفع أو ينخفض مع التغيرات في البيئة التنظيمية والقانونية. عمليات التخفيف الفاعلة والمستويات العالية من الأداء بالالتزام يمكن أن تقلل من كمية الخطر المتبقي، أما التغيرات في المدرين، المنتجات، الأنظمة يمكن أن يزيده.
- الخطر المتلازم وأحكام تقديرات الخطر المتبقي يجب أن تتم سنويا علي الأقلً وعندما يوجد تغيرات هامة في القوانين أو التنظيمات، الفهم العام والبيئة، المنتجات، العمليات، الأدوات الرقابية.
- تقدير الخطر المتبقي رسمياً يجب أن تؤدى من خلال اختبارات الالتزام، أي التزام المدرين، وحدات الأعمال، أو المراجعين الداخليين، وذلك وفق جدول سنوي معد ومعدل كما هو مطلوب.
- تصنيف الخطر المتلازم: كما تم التوضيح سابقا بأن الخطر المتلازم يتمثل بالخطر الخاص بالقوانين والتنظيمات التي تؤثر علي وحدات الأعمال. ولتقدير الخطر المتلازم الذي يواجه وحدة الأعمال، هناك خطوتين، الأولي تحديد كل القوانين والتنظيمات الفيدرالية، والإرشادات التنظيمية المطبقة. الخطوة الثانية هي فهم كيفية تحملهم لخطر متلازم(حيث يتم وضع أوزان نسبية لأربع تصنيفات هي: التأثرات العكسية لعدم الالتزام، التعقيد، الرؤية، مجال مشكلة الصناعة) كما يلي:

القانون /التنظيم
التأثيرات العكسية(0.5)
التعقيد (0.2)
الرؤية(0.2)
مشاكل الصناعة(0.1)
الخطر المتلازم

مقاومة تمويل الإرهاب/غسيل الأموال

4

5

10

20

7

- الخطر المتبقي: هو التعرض لخطر الالتزام بعد تطبيق الأدوات الرقابية الواقية، مثل التدريب، قوائم المراجعة، التعديلات الآلية واليدوية، رصيف الأنظمة مع المجالات المطلوبة، الأشكال اليدوية مع التعليمات المفصلة، والبيانات الآلية المعدلة، الأدوات الرقابية الكشفية، مثل عمليات قسم تأكيد الجودة، اختبارات الاستقلال.
- تصنيف الخطر المتبقي حكميا: استخدام هذا النموذج، يقرر تحديد الخطر المتبقي حكمياً ثم أخيراً من خلال الاختبارات الرسمية.( التصنيف الحكمي يستخدم ستة تصنيفات يتم إعطاء لكل منها وزن معين كما يلي:

القانون/التنظيم & الوظيفة
الفحص الداخلي(0.2)
الفحص الخارجي(0.2)
الحجم (0.1)
الرقابات الآلية(0.2)
الرقابات السلوكية(0.2)
تقرير الرقابات (0.1)
الخطر المتبقي

الأعمال الأجنبية

3

2

3

5

5

4

3.7

1- Michael Alles, Gerard Brennan, Alexander Kogan, and Miklos A. Vasarhelyi, (2006) " Continuous monitoring of business process controls: A pilot implementation of a continuous auditing system at Siemens ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp137-161.

1- Clyde Rogers, (2006) " Continuous monitoring of business process controls: A pilot implementation of a continuous auditing system at Siemens: Discussant's comments ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp167-169.

1-Philip Linsley, (2005) " M. Page and L. Spira, The Turnbull Report, Internal Control and Risk Management: The Developing Role of Internal Audit, The Institute of Chartered Accountants of Scotland, Edinburgh (2004) (130 pages, £15.00).", The British Accounting Review, Vo.37, Issue 3, Pp354-355.

1-Emiliano Ruiz-Barbadillo, Nieves Gómez-Aguilar and Estibaliz Biedma-López, (2006) " Long-term audit engagements and opinion shopping: Spanish evidence ", Accounting Forum, Vo.30, No.1, Pp.61-79.

1-Emer Curtis and Stuart Turley, (2006) " The business risk audit – A longitudinal case study of an audit engagement", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 22 November 2006

1-Todd DeZoort, Paul Harrison and Mark Taylor, (2006) " Accountability and auditors’ materiality judgments: The effects of differential pressure strength on conservatism, variability, and effort ", Accounting, Organizations and Society, Vo.31, No.4-5, Pp373-390.

1- Carol Adams & Carlos Larrinaga, (2005) " Accounting, Auditing and Accountability Journal special issue on Engagement: Ethical, social and environmental accounting and accountability from the inside", Critical Perspectives on Accounting 16 , 1069–1070

1-ERROL R. ISELINand TAKIAH M. ISKANDAR, (2000) " AUDITORS’ RECOGNITION AND DISCLOSURE MATERIALITY THRESHOLDS: THEIR MAGNITUDE AND THE EFFECTS OF INDUSTRY ", British Accounting Review, Vo.32, Pp289-309.

1- Gin Chong, (2005) " Materiality, accountability and social responsibility ", Critical Perspectives on Accounting, January, Vo.16, Issue 1, Pp61-62.

1-F. Todd DeZoort, Dana R. Hermanson and Richard W. Houston (2003)" Audit committee support for auditors: The effects of materiality justification and accounting precision ", Journal of Accounting and Public Policy, Vo.22, No. 2, April, Pp.175-199.

1-Jean C. Bedard, Cynthia M. Jackson and Lynford Graham, (2005) " Issues and risks in performing SysTrust® engagements: implications for research and practice ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.6, Issue 1, Pp. 55-79.

Pacini et al., 20001

1- Pat Patrick, (2006) " How To Rate Inherent and Residual Risk ", ABA Bank Compliance, Vo.27, Issue 5, Pp 4-7.