تذكرني !

 




شذرات

العودة   ملتقى شذرات > مكتبة شذرات الإلكترونية > بحوث الإدارة والإقتصاد

أسس القياس المحاسبي لعقود الإيجار وفق المعايير الاسلاميه والدوليه والأمريكيه

أسس القياس المحاسبي لعقود الإيجار وفق المعايير الاسلاميه والدوليه والأمريكيه ( دراسة تحليلية مقارنة ) دكتور / صلاح علي احمد محمد كلية العلوم والإدارية

إضافة رد
 
أدوات الموضوع
  #1  
قديم 08-28-2016, 11:20 AM
الصورة الرمزية Eng.Jordan
Eng.Jordan متواجد حالياً
إدارة الموقع
 
تاريخ التسجيل: Jan 2012
الدولة: الأردن
المشاركات: 17,441
افتراضي أسس القياس المحاسبي لعقود الإيجار وفق المعايير الاسلاميه والدوليه والأمريكيه


( دراسة تحليلية مقارنة )
دكتور / صلاح علي احمد محمد
كلية العلوم والإدارية ـ جامعة أم درمان الإسلامية - السودان
ملخص البحث

نتيجة للتطور الكبير في النشاط الاقتصادي حظيت عقود الإيجار باهتمام كبير على الرغم من أن التعامل بها يرجع لتاريخ بعيد ، يتناول هذه البحث جانباً مهماً ومرتبطاً بالتعامل بهذه العقود يتعلق بتصنيفها والقياس المحاسبي لها في الفكر المحاسبي التقليدي من خلال دراسة مقارنة للمعيار الأمريكي رقم (13) الصادر من مجلس معايير المحاسبة المالية الأمريكي (FASB) والمعيار الدولي رقم (17) الصادر من لجنة معايير المحاسبة الدولية (IASC) ، كذلك تتناول الدراسة لمفاهيم وأسس القياس المحاسبي في الفكر الإسلامي لعقود الإيجار من خلال دراسة المعيار المحاسبي رقم (8) الصادر من هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الإسلامية ومقارنته بما ورد في الفكر المحاسبي التقليدي.


Abstract
Owing to the major development in the economical activity, the leasing contracts have gained great concern although dealing with such contracts was dated to early history. This study addresses a significant aspect which is tightly connected to these contracts in terms of the classification thereof and the accounting measurement used therein within the framework of the traditional accounting system, through a comparative study of the American standard No (13), issued by the Financial Accounting Standard Board (FASB), and the international standard No.(17) issued by the International Accounting Standard Committee (IASC). The study also deals with the concepts and the principles of the accounting measurement from the viewpoint of Islamic thought in connection with the leasing contracts, via the study of the accounting standard No(8), issued by the Accounting and Audit Boards of the Islamic Financial Institutions, and comparing it to the content of the traditional accounting thought.

·مقدمة :
اتسع نشاط التعامل بعقود الإيجار وأصبح مجالاً هاماً من مجالات الاستثمار خلال الثلاثة عقود الإخيرة وذلك نظراً لما تتضمنه تلك العقود من مزايا متعددة لطرفي العقد ( المستأجر ، المؤجر ) خاصة في مجال تأجير الأصول الثابتة والأصول الإنتاجية وذلك نظراً لارتفاع تكلفة شرائها وارتفاع حجم المخاطر خاصة تلك المرتبطة بالتقادم التكنولوجي ، ونتيجة لهذا التطور تعددت أنوع ومسميات وطبيعة تلك العقود وذلك تبعاً لشروط الاتفاق التي تتم بين طرفي تلك العقود ، وتبعاً لذلك يختلف التكييف الفقهي وطرق القياس المحاسبي لها ، وتمشياً مع تلك التطورات أصدرت الهيئات والمجامع المحاسبية المهتمة بالفكر المحاسبي التقليدي والإسلامي العديد من الإصدارات التي تنظم هذه الجوانب للعقود وذلك بما يحقق التكييف الشرعي الصحيح ويضمن سلامة الاتساق والالتزام بمعايير القياس المحاسبي والمباديء المحاسبية بالنسبة لطرفي العقد وإعداد قوائم مالية تعكس صورة عادلة تتفق مع الفكر المحاسبي .
·هدف البحث :
تهدف هذه الدراسة لاستعراض وتحليل أنواع عقود الإيجار في الفكر المحاسبي التقليدي والإسلامي ، ومقارنة طرق القياس المحاسبي وفقاً لأهم الإصدارات المنظمة لذلك .
·طبيعة مشكلة البحث :
نظراً لارتفاع التكاليف الرأسمالية لاقتناء الأصول الثابتة الرأسمالية والإنتاجية برزت فكرة التأجير التمويلي في الفكر المالي التقليدي والإجارة المنتهية بالتمليك في الفكر المالي الإسلامي بصورة أكثر ممارسة في الأونة الحديثة ، ونتيجة لذلك نشأت ممارسات مختلفة حسب طبيعة الشروط المنظمة لتلك العقود بين طرفيها ( المؤجر والمستأجر ) ، كل ذلك خلق تحدياً للفكر المالي والمحاسبي وذلك من خلال إيجاد تكييف شرعي ومحاسبي يضمن سلامة التطبيق والقياس المحاسبي وتأتي هذه الدراسة لتناول هذه المشكلة من خلال استعراض أهم الإصدارات والدراسات التي تناولت هذا الجانب من خلال التحليل والمقارنة.
·فروض البحث :
من خلال طبيعة مشكلة البحث صيغت الفروض الأتية :
-الفرض الأول :
( عقد الإجارة المنتهية بالتمليك عقد مزدوج يجمع ما بين الإجارة والبيع بأنواعه المختلفة وفق الأحكام الشرعية ويمثل بديل شرعي لعقد الإيجار التمويلي).
-الفرض الثاني :
( عدم وضوح أسس التصنيف المتبعة لعقود الإيجار في الفكر المالي والمحاسبي التقليدي يؤثر في عمليات القياس المحاسبي )
-الفرض الثالث :
( تمثل فكرة إقتناء وتمليك الأصول المؤجرة في بداية التعاقد فرقاً جوهرياً في القياس المحاسبي لعقود الإيجار في الفكر المحاسبي التقليدي والإسلامي ).
·مناهج البحث :
اتبع ( الباحث ) منهجاً يجمع بين الاستنباط والاستقراء ، حيث اعتمد على الأول الذي يرتكز على التفكير المنطقي لتحديد محاور الدراسة واختبر بالثاني فروض الدراسة ، إضافة لاستخدام المنهج الوصفي لتحليل ومقارنة طرق القياس المحاسبي المختلفة لعقود الإيجار
·خطة البحث :
ولأغراض هذه الدراسة تتكون خطة البحث من ثلاثة مباحث وفق ما يلي :
-المبحث الأول :
مفهوم عقود الإيجار في الفكر المالي والمحاسبي التقليدي والإسلامي.
-المبحث الثاني :
متطلبات القياس لعقود الإيجار في الفكر المحاسبي التقليدي .
-المبحث الثالث :
القياس المحاسبي لعقود الإيجار وفق معيار هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الإسلامية .
-نتائج وتوصيات البحث .

المبحث الأول
عقود الإيجار في الفكر المالي
والمحاسبي التقليدي والإسلامي

سيتناول هذا المبحث بالتعريف مفهوم عقود الإيجار بصورة عامة في اللغة والفقه الإسلامي ومن خلال التطبيق المعاصر لهذا المفهوم في ظل الفكر المالي والمحاسبي وفق المنهج التقليدي والمنهج الإسلامي .
أولاً : مفهوم وتعريف عقد الإيجار : ويشمل :
تعريف الإجارة في اللغة :
(الإجارة ) مشتقة من (الأجر ) وللأجر معنيان في اللغة ( الكراء ، والأجرة على العمل ) وبمعنى ( الجبر) ، قال ابن فارس : الهمزة والجيم والراء أصلان يمكن الجمع بينهما بالمعنى ، فالأول ( الكراء ) فالأجر والأجرة وأما جبر العظم فيقال منه : أجرت اليد .
فهذان الأصلان ، والمعنى الجامع بينهما أن أجرة العامل كأنها شيء يجبر به حالة فيما لحقه من كد فيما عمله .
تعريف الإجارة في الاصطلاح :
عقد على منفعة معلومة مباحة من عين معينة أو موصوفة في الذمة أو على عمل معلوم بعوض معلوم لمدة معلومة ( ابن عابدين ,1421هـ / 2000م ) .
مشروعية عقد الإيجار :
هناك أدلة شرعية عديدة لعقد الإجارة في كتاب الله تعالى وسنة رسول الله صلى الله عليه وسلم نورد منها اختصاراً ما ورد في كتاب الله .
قوله تعالى : {قَالَتْ إِحْدَاهُمَا يَا أَبَتِ اسْتَأْجِرْهُ إِنَّ خَيْرَ مَنِ اسْتَأْجَرْتَ الْقَوِيُّ الْأَمِينُ * قَالَ إِنِّي أُرِيدُ أَنْ أُنكِحَكَ إِحْدَى ابْنَتَيَّ هَاتَيْنِ عَلَى أَن تَأْجُرَنِي ثَمَانِيَ حِجَجٍ فَإِنْ أَتْمَمْتَ عَشْراً فَمِنْ عِندِكَ وَمَا أُرِيدُ أَنْ أَشُقَّ عَلَيْكَ سَتَجِدُنِي إِن شَاء اللَّهُ مِنَ الصَّالِحِينَ } ( 26-27 : القصص)
حيث طلب والد البنتان من سيدنا موسى عليه السلام أن يؤجره للعمل في رعي الغنم مقابل عوض مادي معلوم وهو تزويجه إحدى ابنتيه ، وهذا يدل على وجود الإجارة في الممارسة العملية.
ومن أدلة ما ورد في سنة رسول الله صلى الله عليه وسلم قوله في حديث أبي هريرة رضي الله عنه : ( قال الله تعالى : ثلاثة أنا خصمهم يوم القيامة ، رجل باع حراً فأكل ثمنه ، ورجل أستأجر أجيراً فاستوفى منه ولم يعطه أجره ) , ( حديث رقم ( 2227 ) , صحيح البخاري ) .
وقوله صلى الله عليه وسلم : ( أحق ما اخذتم عليه أجراً كتاب الله ) , ( حديث رقم (5737) , صحيح البخاري) .
أركان عقد الإيجارة في الفكر الإسلامي :
يمكن إيجاز ذلك في أربعة أركان أساسية ( الكاساني , 1974م ):
·الركن الأول : العاقد ويشمل أطراف العقد (المؤجر والمستأجر) ممن له حق الإيجاب والقبول فيه ويشترط في العاقد أن يكون رشيداً غير سفيه ومميزاً فلا يصح عقد الإجارة من الصغير غير المميز أو المجنون ، أي يلزم العاقد أهلية الأداء أي صلاحية الشخص للإلزام والالتزام).
·الركن الثاني : الصيغة : أي الإيجاب والقبول .
·الركن الثالث: المنفعة : وهي المقصودة في عقد الإجارة وهي المعقود عليها.
·الركن الرابع : الأجرة : وهي العوض الذي يعطي مقابل المنفعة وتقابل الثمن في عقد البيع .
مفهوم التأجير في الفكر المالي المعاصر :
مفهوم عقود الإيجار في التطبيق المعاصر يعرف تحت مسمى ( التأجير التمويلي Financial Lease حيث يعتبر فكرة حديثة في طرق التمويل ورغم حداثة هذه الطريقة فقد انتشرت بشكل سريع من قبل المستثمرون بسبب المزايا التي توفرت لهذا العقد حيث يساعد في الحصول على أصول ثابتة ومنقولة وعقارات عن طريق الإيجار لجهة ما تقوم بإعادة شرائها بقيمة متبقية عادة تكون منخفضة عند انتهاء مدة العقد ويتم السداد على أقساط متفق عليها تعبر عن ثمن الإيجار. بالمقدم , بن عاتق وصاري زهيره(2005م ) .
والتأجير التمويلي فيه يقوم المؤجر بتقديم خدمة تمويلية ، فالمؤجر يشتري الآلة المختارة للمستأجر الذي يستخدمها لفترة ثابتة محدودة عادة ما تكون أقصر من العمر الافتراضي للأصل – الذي تتحقق فيه المنفعة من الأصل – وخلال هذه الفترة والتي لا يمكن تغييرها إلا بموافقة الطرفين فإن المدفوعات الإيجارية التي يدفعها المستأجر تغطي التكلفة الرأسمالية الكلية للأصل هذا علاوة على تقديم هامش ربح للمؤجر نظير الخدمة المالية أو التمويلية التي يقدمها (زيد,1981م )
وعلى الرغم من التركيز في المفهوم المعاصر على عقد الإيجار إلا أنه يمكن التمييز بين نوعين من عقود الإيجار :
·عقد التأجير التشغيلي Operating Leaseأو الخدمي Service Leaseويمثل هذا النوع من التأجير مصدر تمويل للمستأجر إذ يزوده بالأصل المطلوب دون حاجة إلى شرائه. كما يؤمن المؤجر للمستأجر خدمة الصيانة التي عادة ما تؤخذ تكلفتها في الحسبان عند تقدير قيمة دفعات الإيجار ، ومن السمات الأخرى لهذا العقد أن دفعات الإيجار لا تكفي لتغطية التكلفة الكلية للأصل ويرجع سبب ذلك إلى أن دفعات الإيجار لا تكفي لتغطية التكلفة الكلية للأصل لعدم امتداد العقد لنهاية العمر الافتراضي للأصل ، وهذا يعني أن التكلفة الكلية للأصل تغطي من إعادة التأجير إلى منشآت أخرى أو من حصيلة بيعه .
·عقد التأجير التمويلي Financial Lease أو التأجير الرأسمالي Capital Lease وسبق الإشارة إليه ، حيث يتميز بأنه عقد إيجار طويل الأصل في الغالب ، وعادة ما يكون غير قابل للإلغاء إلا في ظروف محددة ، وطبقاً لذلك يتمتع المستأجر بشكل جوهري بكل المخاطر والمنافع المرتبطة بملكية الأصول فيما عدا حق الملكية ، ويخول هذا الإيجار للمؤجر حق استرداد كل أو معظم ثمن الشراء الأصل وتكاليف تمويله والتكاليف الأخرى ، أي الإيجارات التي يتلقاها المؤجر خلال فترة الإيجار المتعاقد عليها تكون عادة كافية لتحقيق أرباح للمؤجر ، ويتحمل المستأجر في هذا النوع تكاليف الصيانة والتأمين وفي الغالب يتضمن الإيجار التمويلي حق المستأجر في شراء الأصل في نهاية فترة الإيجار بثمن رمزي أو أن يستمر الإيجار بقسط بسيط ( المحضار ,2005م).
ثالثاً : مفهوم عقد الإيجار التمويلي في الفكر المحاسبي :
عرفه مجلس معايير المحاسبة المالية الأمريكي (FASB) في المعيار المحاسبي رقم (13) بأنه ( اتفاق بين المؤجر والمستأجر ينقل بموجبه للمستأجر حق استخدام ذلك الأصل لفترة محددة من الزمن على أن يقوم المستأجر بسداد الدفعات الإيجارية (FASB,SFAS.13(1980) .
Lease is defined as an agreement conveying the right to use property, plant or equipment ( land - depreciable - assets) usually for a stated period of time. It includes agreements that although not nominally identified as leases).
وعرفت هيئة المحاسبة والمراجعة الدولية عقد الإيجار التمويلي على النحو التالي: ( عقد الإيجار التمويلي هو العقد الذي يحيل بشكل جوهري كافة المخاطر والمنافع المتعلقة بملكية أصل وقد يتم أو لا يتم تحويل حق الملكية في نهاية الأمر) ,( المجمع العربي للمحاسبين القانونين ,1999م ) .
وعرف مجلس معايير المحاسبة الدولية في المعيار المحاسبي الدولي رقم (17) عقد التأجير بأنه ( عبارة عن اتفاقية يعطي المؤجر بموجبها للمستأجر حق استخدام موجودات معينة لفترة زمنية معينة ومتفق عليها وذلك مقابل إيجار معين ).
كذلك وردت عدة تعريفات محاسبية نذكر منها ( حموي ,2005م ):
·(التأجير التمويلي عبارة عن فكرة استئجار الأصول الثابتة بدلاً من شرائها ).
·(واستئجار الأصول يعني حق استخدامه للانتفاع به لفترة زمنية طويلة نسبياً دون أن يؤدي ذلك إلى تملكه ويتم الاتفاق عادة على الفترة بحيث تغطي المدة التي يكون استخدام الأصل فيها اقتصادياً ).
·(هو ذلك النوع من اتفاقات الاستئجار التي يقوم بمقتضاها المستأجر باستخدام الأصل المؤجرة لفترة زمنية طويلة الأجل غالباً ما تغطي هذه الفترة العمر الإنتاجي للأصل مقابل سداد مبالغ محددة ( قيمة إيجارية) كل فترة زمنية من فترات عقود الإيجار).
رابعاً : عقد الإيجار والتاجير التمويلي ( منظور إسلامي ):
يتم تناول ذلك من خلال المحاور التالية :
-العلاقة بين مفهوم الإجارة الفقهي والإيجار التمويلي التقليدي :
يمكن إبراز أهم التغيرات التي أدخلت على مفهوم عقد الإجارة الفقهي الذي سبق الإشارة إليه في التطبيق المعاصر من خلال عقد الإيجار التمويلي في الآتي (مراد,1996م) :
(1)مخاطر القيمة المتبقية تحول للمستأجر وقد تحقق هذا عن طريق توقيع اتفاقية بيع منفصلة يتعهد المستأجر بموجبها بشرائه المنقولات المؤجرة في نهاية مدة الإيجار بسعر مقطوع ولا نذكر هذه الاتفاقية في عقد الإيجار الرئيسي .
(2)منح المستأجر الأفضلية في شراء المنقولات المؤجرة خلال فترة سريان العقد.
(3)الإيجار يشمل التأمين وتكاليف الصيانة بحيث تصبح تكاليف يتحملها المستأجر.
(4)إعادة التثمين خلال سريان العقد كانت الإجارة في الأصل عقد بمبلغ مقطوع محدد ، ولكن تدريجياً أصبح العقد يأخذ في الحسبان تغيير الأسعار في فترة سريان العقد وبهذا فقد أصبح عقداً بفائدة عامة .
(5)أدخلت إعادة الجدولة عند تغيير العقد القديم بعقد جديد وذلك لضمان استمرارية أثر العملية التمويلية.
-مدى توافق عقد الإيجار التمويلي مع قواعد الشريعة الإسلامية :
أشرنا فيما سبق من تعريفات عن خصائص الإيجار التمويلي ويورد (الباحث) أهم الملاحظات الواردة من خلال تكييف شرعي لتلك الخصائص ( عمر , 1998م) :
(1)عقد التأجير التمويلي والقواعد الشرعية للمعاملات المالية :
(1/1) تمثل قاعدة المنافع العامة لطرفي المعاملة هذه القواعد وتتمثل محاورها في عقد الإيجار التمويلي في الآتي :
أ/ الحد من مخاطر الائتمان بعدم إمكانية تحصيل الأقساط وذلك أنه في البيع الآجل يصعب على البائع استرداد السلعة أو وجود حق له عند الإفلاس ، أما في حالة اقتران البيع مع الإيجار فإنه قانوناً وشرعاً تظل ملكية العين المستأجرة في يد المؤجر وبالتالي إذا توقف العميل عن السداد أو أفلس يسترد المؤجر العين ومن جانب آخر فإن شرط عدم إلغاء العقد والتأمين ضد الإلغاء يضمن للمؤجر تحصيل جميع أقساط الأجرة ولنهاية العقد .
ب/ هناك مزايا ضريبية يحققها عقد الإيجار التمويلي بالسماح بنسب خصم للمؤجر من الضريبة المستحقة عليه ( تجربة الولايات المتحدة ومصر) بالإضافة للإعفاءات الجمركية.
ج/ بالنسبة للمستأجر فإن هذه الصيغة توفر له الحصول على الأصول اللازمة لنشاطه بشروط ميسرة .
(1/2) عدم وجود غرر أو جهالة أو ربا :
أ/ لمعلومية أقساط الأجرة ومدة العقد والعين المؤجرة المعلومة في عقد الإيجار التمويلي ينفي ذلك وجود الغرر بهذا العقد .
ب/ ونظراً إلى أن جزء من قسط الإيجار يحسب بنظام الفائدة على باقي الأقساط في ذمة المستأجر وأن سعر الفائدة يختلف من وقت لآخر ، وهذه تنفي معلومية قسط الإيجار في بعض عقود التأجير التمويلي وهنا يتصف العقد بنظام الفائدة الربوية في حساب الأقساط والغرر في آن واحد.
(1/3) تحقق التراضي الكامل بين طرفي المعاملة.
(2)مدى توافق خصائص التأجير التمويلي مع القواعد الشرعية :
(2/1) شرط تغطية مدة العقد القسم الأكبر من العمر الإنتاجي للعين المؤجرة هذا شرط جائز شرعاً لأن من شروط الإيجار تحديد مدة الإيجار وليس هناك حدود لطول المدة طالما كانت المنفعة ممكنة التحصيل .
(2/2) شرط عدم إلغاء العقد طول مدة الإيجار وإذا تم الإلغاء يتحمل المستأجر باقي الأقساط من مدة العقد ، وبالنظر الفقهي لهذا الشرط نجد أن عقد الإيجار عقد لازم بمعنى أنه لا يحق لطرف واحد منفرداً فسخ العقد ، أما إذا وجد موجب لذلك فننظر إن كان الموجب للفسخ يتعلق بذهاب محل استيفاء المنفعة فإن الإجارة تفسخ دون التزامات على المستأجر بإجماع الفقهاء.
أما إذا وجد عذر يتمثل في مخاطر عدم انتفاع المستأجر بالعين لظرف ما فإن جمهور الفقهاء علل أن ذلك ليس من موجبات الفسخ أو الإلغاء وخالفهم الحنفية في هذه المسألة وقالوا بجواز الفسخ .
(2/3) شرط أن تغطي القيمة الإيجارية عن المدة القيمة الحالية للعين إضافة لعائد الاستثمار يدخل في باب التراضي بين طرفي العقد .
(2/4) شرط انتقال ملكية العين إلى المستأجر في نهاية المدة الإيجارية إلزاماً أو إعطاء المستأجر حق الشراء فإن ذلك يدخل شرعاً في باب ( صفقتين) وأما إذا كان ذلك على سبيل المواعدة ليتم عقد بيع منفصل فذلك جائز شرعاً .
(2/5) شرط تحمل المستأجر مخاطر العين منها التأمين والصيانة فإن التامين يمثل تكلفة تبعه للإهلاك ولو هلك الأصل بدون تقصير من المستأجر فإنه لا يتحمل به ، مما يعني أن تحميل المستأجر في عقد التأجير التمويلي مخالف شرعاً لأنه يدخل في باب تضمين المستأجر العين وذلك يفسد العقد ، كما أن مصاريف الصيانة الدورية فهذه على المستأجر أما الصيانة الغير دورية ( الإصلاح) فهي على المؤجر وشرطها على المستأجر غير جائز شرعاً.
ويمكن إجمال جملة المحاذير الشرعية على عقد الإيجار التمويلي فيما يلي :
( تضمين العقد التأجير والبيع من العقود المنهي عنها شرعاً لأنه من باب بيع بيعتين في بيعة واحدة ، وفي حال تعذر على المستأجر الاستفادة من العين المؤجرة لأسباب منطقية فإن تحميل الإيجار لنهاية الفترة وفي حال الفسخ يتحمل المؤجر باقي الأقساط فيه ظلم بين ويدخل من باب أكل أموال الناس بالباطل ، إنطواء العقد على الفوائد الربوية عن باقي الأقساط).
عليه يرى (الباحث) أن هذه الأسباب كانت سبباً منطقياً لظهور البديل الشرعي للتأجير التمويلي وهو ما سيتم تناوله في المحور القادم .
خامساً : الإجارة المنتهية بالتمليك البديل الشرعي للتأجير التمويلي التقليدي :
يشير ( الباحث) من خلال ما ورد من تعريفات إلى أن هناك خلطاً بين مفهومي التأجير التمويلي والإجارة المنتهية بالتمليك في التطبيق المعاصر فليس صحيحاً تماثل المفهومين بصورة كلية ويظهر ذلك بصورة واضحة على الرغم من وحدة الفهم والارتباط بينهما حيث أن العقدين يمثلان عقد إيجار طويل الأجل ( رأسمالي).
ففكرة الإيجار التمويلي تعود إلى القانون الإنجليزي وفق التعديلات التي أحدثها التطبيق المعاصر على عقد الإجارة ، حيث لجأ أحد التجار الإنجليز إلى هذه الطريقة ( بمفهومها الذي سبق الإشارة إليه فيما سبق) المعروفة في القانون الانجلو أمريكي باسم (Hir – pur -chass) يقصدالترويج لمبيعاته بتشجيع عملائه على الشراء بالتقسيط مع وجود ضمان كافي للتاجر لنفسه حيث تبقى ملكيته للعين ( البر,1429هـ) وكانت نشأة هذا العقد في العام 1846م في إنجلترا ثم ظهر في العام 1953م في الولايات المتحدة الأمريكية وفي فرنسا في العام 1962م (أبوالليل , 1984م ) ومن خلال ذلك يرى (الباحث) أن هذا العقد هو عقد وافد من البلدان الغربية أكسبته التجربة المعاصرة رواجاً كان له أثر بالغ في التعاملات التمويلية على الرغم من ما يشوبه من شبهات شرعية سبق الإشارة إليها. وفي عالمنا الإسلامي انتقل هذا العقد بعد معالجة تلك الشبهات حديثاً عبر المصارف الإسلامية تحت مسمى الإجارة المنتهية بالتمليك وطبقه بنك ماليزيا الإسلامي وبنك مصر إيران للتنمية بالاشتراك مع هيئة التمويل الدولية وشركة مانوفا كتشوز ليسنج الأمريكية في تأسيس شركة متخصصة في الإجارة المنتهية بالتمليك في مصر ، كذلك طبق في بيت التمويل الكويتي وبنك التنمية الإسلامي.
1/ تعريف عقد الإجارة المنتهية بالتمليك :
الإجارة المنتهية بالتمليك من العقود التي ظهرت حديثاً لذا لم يكتب أحد من الفقهاء المتقدمين ، والذين كتبوا من المعاصرين في مجال هذا العقد فإن معظمهم لم يذكر تعريفاً محدداً لهذا ، وقليل منهم ذكر تعريفاً ، ونورد مجملاً من تلك التعريفات فيما يلي :
·الإجارة المنتهية بالتمليك عقد بين طرفين يؤجر فيه أحدهما لآخر سلعة معينة مقابل أجرة معينة يدفعها المستأجر على اقساط خلال مدة محددة تنتقل بعدها ملكيةت السلعة للمستأجر عند سداده لأخر قسط بعقد جديد ( براك الحافي ,1421هـ ) .
·( تمليك منفعة من عين معلومة ، يتبعه تمليك العين على صفة مخصومة بعوض معلوم ).
فقولنا ( تمليك منفعة من عين معلومة لمدة معلومة ) هو الإجارة . صفة مخصومة بعوض معلوم ) هو البيع ( الحسون ).
· (تمليك منفعة بعض الأعيان كالدور والمعدات مدة معينة من الزمن بأجرة معلومة تزيد على أجرة المثل على أن يملك المؤجر للمستأجر بناء على وعد سابق بتمليكها في نهاية المدة أو في أثنائها بعد سداد جميع مستحقات الأجرة أو أقساطها وذلك بعقد جديد ( الزحيلي ).
ويلا حظ (الباحث) من خلال التعريفات الواردة أن عقد الإجارة المنتهية بالتمليك هو عقد مركب يجمع بين الإجارة بمفهومها الإسلامي وعقد البيع وعقد بيع الآجال ( التقسيط) وبيع المواعدة وذلك وفق القواعد الشرعية ومعالجة الشبهات التي ورد ذكرها في عقد الإيجار التمويلي ، وقد أحكم ذلك من القواعد الشرعية والفتاوى والتطبيقات التي مارستها المؤسسات الإسلامية ووضعت تكييفاً فقهياً لهذا العقد نذكر منها الآتي :
إذا وقع التعاقد بين مالك ومستأجر على أن ينتفع المستأجر بمحل العقد بأجرة محددة موزعة على فترات معلومة ، على أن ينتهي هذا العقد بملك المستأجر للمحل فإن هذا العقد يصح إذا روعي فيه الآتي :
·ضبط مدة الإجارة وتطبيق أحكامها في تلك المدة.
·نقل الملكية إلى المستأجر في نهاية مدة العقد بكامل هيئتها أو بأي صورة أخرى من صور نقل الملكية إذا روعيت الضوابط الخاصة بتنفيذ وعد سابق بين المالك والمستأجر .
وتأسيساً على ما سبق نجد أن مفهوم عقد الإيجار من المفاهيم الراسخة في الفكر الإسلامي وله مجموعة من الأدلة الشرعية التي تسنده ، ومع تطور الممارسة التقليدية في الفكر الاقتصادي والمالي نشأت العديد من الممارسات على هذا العقد كان ابرزها مفهوم التأجير التمويلي الذي شابه كثير من الغرر والجهالة نتيجة بعد تطبيق ممارسة الأحكام الشرعية إلى أن برزت الممارسة الشرعية في الاقتصاد الإسلامي عقب نشأة المصارف الإسلامية وظهر التطبيق الشرعي المراعي للضوابط الشرعية لمفهوم الإجارة بشكل عام وجاء مفهوم الإجارة المنتهية بالتمليك ليعالج تلك الشبهات غير الشرعية حيث شكل هذا العقد عقداً مركباً يجمع بين الإيجار والبيع سواء كان بالأجل أو بيع المواعدة متلافياً كل المخالفات الشرعية في عقد التأجير التمويلي .

المبحث الثاني
متطلبات القياس لعقود الإيجار في الفكر المحاسبي التقليدي
مقدمة:
حظيت عقود الإيجار في الفكر الاقتصادي المعاصر باهتمام كبير نتيجة للتطور الكبير في المجالات التجارية والتسويقية والتصنيعية وما تبعه من تطور في مجالات عمليات التمويل وكان لذلك أثرا كبيرا على طرفي تلك العقود (المؤجر والمستأجر) وترتب على ذلك مشاكل محاسبية شغلت الجمعيات والمنظمات المحاسبية ويحاول ( الباحث) من خلال هذا المبحث التركيز على أهم الإصدارات المحاسبية في مجال معايير المحاسبة عن عقود الإيجار.
ففي الولايات المتحدة الأمريكية أهتم منذ فترة مبكرة مجلس مباديء المحاسبة المالية الأمريكية ( السابق) Accounting Principles Board بهذا الجانب وأصدر العديد من الدراسات والمباديء المحاسبية خلال الفترة (1963-1973) وتواصل ذلك عبر مجلس معايير المحاسبة المالية الأمريكي (FASB) وتوج بإصدار المعيار المحاسبي رقم (13) SFAS NO(13) لسنة 1976م بعنوان المحاسبة عن الإيجار (Accounting for leases) والذي تبعته العديد من التفسيرات والتعديلات عن مستجدات التطبيق العملي في العام 1980م FASB,SFAS.13(1980) .
كذلك اصدرت لجنة معايير المحاسبة الدولية International Accounting Standard Committee المعيار الدولي رقم (17) الصادر في أكتوبر 1980 والمعدل في 1997م المحاسبة عن عقود الإيجار (IASC,IAS.17(1997) , .
وفي المملكة المتحدة قامت لجنة معاييرالمحاسبة باصدار المعيار المحاسبي رقم (21) في أغسطس 1984م بعنوان المحاسبة عن عقود الإيجار والشراء التأجيري Accounting for leases and hire purchase.( SSAP.21,1984)
تبع ذلك اهتمام من العديد من البلدان ففي مايو 2001م أصدرت الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين بالمملكة العربية السعودية (SOCPA) معيار المحاسبة عن عقود الإيجار(الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين , 2001م ).
ونظراً لرسوخ التجربة الأمريكية والمقبولية في التطبيق للمعايير الدولية يركز ( الباحث ) من خلال هذ ا المبحث على أنواع وقواعد القياس المحاسبي لعقود الإيجار بين المعيارين الأمريكي والدولية .
أولاً : أنواع وتصنيفات عقود الإيجار في الفكر المحاسبي وفق المعيارين الدولي والأمريكي .
1/ أنواع عقود الإيجار وفق المعيار الأمريكي SFAS (13) :
يعتبر عقد الإيجار بالنسبة للمستاجر ( إيجاراً رأسمالياً ) بتوافر مجموعة الشروط الآتية عند نشأة عقد الإيجار FASB,SFAS.13(1980).
أ/ أن ينقل عقد الإيجار حق الملكية في نهاية فترة العقد .
( The lease transfer ownership of the property to the leassee term), para( 7/a) .
ب/ أن يتضمن العقد حق الشراء التحفيزي بسعر منخفض .
( The lease contains a bargain purchase option) para(7/b).
ج/ مدة العقد تعادل 75% من حياة الأصل المستاجر أو أكثر من العمر الإنتاجي المقدر للأصل .
( The lease term is equal to 75% or more of the estimated economic life of the leased property) para (7/c).
د/ القيمة الحالية لمدفوعات الإيجار تعادل 90% أو أكثر من القيمة السوقية للأصل المستأجر.
( The present value at the beginning of the lease term of the minimum lease payment.) para (7/d).
وأشار المعيار إلى أنه في حالة عدم توافر اي شرط من هذه الشروط الأربعة الواردة بالفقرة (7) من المعيار فإن عقد الإيجار يصبح(عقد إيجار تشغيلي) .
هذا بالنسبة للمستأجر ، أما بالنسبة ( للمؤجر) فإنه يتم تصنيف عقود الإيجار إلى عقود إيجار ( تشغيلية ) و (تمويلية) و (بيعية) وذلك من خلال ذات أسس التقسيم السابقة.
فيعتبر عقد الإيجار ( تمويلياً) أو ( بيعياً) إذا توافرت فيه إحدى الشروط الأربعة السابقة ، ولكن أضاف المعيار في الفقرة (8) شرطان:
·الأول : إمكانية التنبؤ الواقعي بتحصيل أقساط الإيجار من المستأجر بدرجة معقولة من الدقة .
(Collectability of the minimum lease payments is reasonably perdictable ) para (8/a).
·الثاني : ألا يتضمن العقد عدم يقينية على أساس جوهري بشأن تحمل المؤجر بتكاليف مستقبلية خلال فترة الإيجار المضمنة في العقد .
(No important uncertainties surround the amount of unreimburasable cost yet to be incurred by the lessor under the lease) Para (8/b).
ويهدف هذان الشرطان للتأكد من ان مخاطر الملكية قد تم تحويلها للمستأجر.
2/ أنواع عقود الإيجار وفق المعيار الدولي :
وفق معيار المحاسبة الدولي (17) تتم التفرقة بين عقد الإيجار التمويلي والتشغيلي اعتماداً على أساس تحويل المنافع والمخاطر الخاصة بالملكية للمستأجر تجعل عقد الإيجار عقداً تمويلياً ويكون العقد غير قابل للإلغاء ويتم استرداد المؤجر لراس المال المستثمر وعائد الاستثمار, ويربط المعيار نقل المنافع والمخاطر بتحقق الشروط الآتية :
أ/ نقل الملكية للمستأجر عند نهاية فترة العقد .
ب/ تضمن العقد خيار الشراء التفاوضي الذي تقل فيه قيمة شراء الأصل المؤجر عن القيمة العادلة .
ج/ تغطي فترة الإيجار جل العمر الاقتصادي للأصل المستأجر مع جواز نقل الملكية للمستأجر.
د/ تكون القيمة الحالية في بداية الإيجار أكبر من أو تساوي القيمة العادلة للأصل المستأجر بعد خصم المنح والضرائب مع جواز نقل الملكية للمستأجر.
وقد اضاف المعيار اربعة شروط إضافية تخضع في مجملها للتقدير الشخصي مثل ( أن الأصول المؤجرة ذات طبيعة متخصصة حيث أن المستأجر فقط هو الذي يمكنه استخدامها دون إحداث تعديل أساسي فيها ). وكذلك إمكان المستأجر بإلغاء عقد الإيجار وتحمل المستأجر للخسائر ، إضافة إلى تحمل المستأجر للمكاسب أو الخسائر الناتجة عن التقلبات في القيمة العادلة للأصل المتبقي وإتاحة القدرة على الاستمرار في الاستئجار لمدة إضافية. للمستأجر بإيجار أقل من إيجار المثل في السوق IASC,IAS.17(1997) .
وبشكل عام يرى ( الباحث) أن المعيار الدولي يصنف عقد الإيجار إلى عقد تمويلي إذا كان يحول بشكل جوهري جميع المخاطر والمكافآت الخاصة بالملكية للأصول المؤجرة ، حيث أن استناد التقسيم يعتمد بصورة جوهرية في هذا المعيار على مدى تحمل المخاطر والمكافآت الخاصة بملكية الأصول المؤجرة .
وتاسيساً على ما سبق يلاحظ (الباحث) أن المعيار الأمريكي حدد أسساً وقواعد اكثر وضوح في تقسيمه للعقود مثل مدة التأجير 75% أو أكثر من العمر الاقتصادي هي المحدد لعقد الإيجار التمويلي أو التشغيلي في حين يلاحظ أن المعيار الدولي وضع شروطاً هي أقرب للتقدير الشخصي وبالمقارنة بين المعيارين يمكن ملاحظة أن المعيارين اتفقا حول مفهوم انتقال المنافع ومخاطر الملكية إلى المستأجر ومفهوم الجوهر فوق الشكل كأساس لتقسيم العقود .
ويلاحظ أن المعيار الأمريكي حدد شروطاً إضافية تصنف عقد الإيجار كعقد تمويلي في حين لم يفرق المعيار الدولي بين وجهة نظر المؤجر والمستأجر في شروط رسملة عقود الإيجار . وبالنسبة لشروط رسملة عقود الإيجار اختلف المعيارين في شرط نسبة مدة العقد إلى العمر الاقتصادي ونسبة القيمة الحالية للحد الأدنى إلى القيمة السوقية العادلة للأصل عند التعاقد.
ثانياً : أسس ومعايير القياس المحاسبي لعقود الإيجار في الفكر المحاسبي :
1/ القياس المحاسبي وفق المعيار المحاسبي الأمريكي رقم (13):
1/أ : بالنسبة للمستاجر :
من خلال ما ورد حدد المعيار (13) مجموعة من الشروط تحدد نوعية العقد ، فبالنسبة للمستأجر تنقسم عقود الإيجار إلى :
·عقود إيجار رأسمالية .
·عقود إيجار تشغيلية.
وقد حددت الدراسة كما ورد في التصنيف السابق اربعة شروط تفرق بينهما FASB,SFAS.13(1980) , .
وأشارت الفقرة (10) من المعيار (يسجل الإيجار الرأسمالي كأصل وتتحدد القيمة التي يسجل بها الأصل والالتزام الناشيء عن عقد الإيجار الرأسمالي في دفاتر المستأجر نتيجة المفاضلة بين القيمة الحالية للحد الأدنى للمدفوعات الإيجارية والقيمة السوقية العادلة للأصل عن التعاقد) .
(The lesse shall record a capital lease as an asset and an obligation at an a mount equal to the present value at the beginning of the lease term of minimum lease payments during the lease term)
وتشير الفقرة (1) من المعيار بالنسبة لاحتساب القيمة الحالية للحد الأدنى للمدفوعات الإيجارية الواردة في الفقرة (10) بأنه يجب على المستاجر استخدام معدل فائدة الاقتراض الإضافي ، إلا إذا كان المستأجر على علم بمعدل الفائدة الضمني للمؤجر وكان أقل من المعدل الإضافي للمستأجر ففي هذه الحالة يتم استخدام المعدل الضمني ، كذلك فإن الأصول المستأجرة بعقود راسمالية يتم إهلاكها بواسطة المستأجر بنفس الطريقة المستخدمة في إهلاك أصوله المملوكة ، يعتمد إما على العمر الإنتاجي المقدر للأصل أو مدة عقد الإيجار ، اعتماداً على الشرط الذي يتم استخدامه عند تصنيف وتحديد نوع العقد من الشروط الأربعة .
أما إذا لم تتوفر اي شروط من الشروط السابقة فيعتبر عقد الإيجار (عقد تشغيلي ) وتعالج القيمة الإيجارية لدى المستأجر بوصفها مصروفات تحمل بها قائمة الدخل دورياً مع الإفصاح عن الالتزامات الخاصة بالدفعات الإيجارية المستقبلية في شكل ملاحظة بالميزانية العمومية ، وطبقاً لذلك النوع من العقود لا ينعكس أثره في المركز المالي للمستأجر سواء في جانب الأصول أو الخصوم ( الالتزامات) ,( العربيد,2000م)
1/ب : بالنسبة للمؤجر :
وفق التصنيف السابق فإن عقد الإيجار بالنسبة للمؤجر يقسم إلى:
·عقد إيجار بيعي .
·عقد إيجار تمويلي مباشر .
فبالنسبة لعقد الإيجار البيعي فتنص الفقرة (17) من المعيار الأمريكي إلى أن يقوم المؤجر بإثبات عملية البيع المفترض والاعتراف بسعر البيع للأصل كإيراد وتكلفته كمصروف ، ويتم تحديد سعر البيع للأصل بالقيمة الحالية للحد الأدنى لدفعات الإيجار وتتحدد التكلفة بمقدار تكلفة الأصل بعد خصم القيمة الحالية للقيمة المتبقية ، ويسجل الفرق بين إجمالي الاستثمار والقيمة الحالية لدفعات الإيجار المحصلة مضافاً إليها القيمة المتبقية غير المضمونة كإيرادات فوائد غير مكتسبة وفق ما ورد في المعيار في الفقرة 17/ب.
( The difference between the gross investment in the lease and the sum of the present values of the two components of the gross investment shall be recorded as unearned income (FASB,SFAS.13(1980)
وصافي الاستثمارات في الأصول المؤجرة هو عبارة عن الفرق بين إجمالي الاستثمارات وإيرادات الفوائد غير المكتسبة ويخضع صافي الاستثمار في الأصول المؤجرة للاعتبارات الخاصة بالأصول في قائمة المركز المالي كما يجب إعادة تقييم القيمة المتبقية للأصل سنوياً.
أما بالنسبة لعقد الإيجار التمويلي المباشر Direct financingleasesفتنص الفقرة (18) من المعيار على متطلبات القياس كالآتي :
يتم استبعاد الأصل المؤجر من دفاتر المؤجر وإثبات أصل آخر بدلاً عنه يعبر عن حقوق المؤجر في عقد الإيجار ويطلق عليه ( مدينو عقود إيجار) ويعبر عن الاستثمار الإجمالي للمؤجر في الأصل المؤجر ، وتتحدد قيمته بالحد الأدنى لدفعات الإيجار مخصوماً منه تكاليف العقد ويضاف له القيمة المتبقية من الأصل مع ضرورة الاعتراف بالفرق بين قيمة الاستثمارات الإجمالية والقيمة العادلة للأصل المؤجر كإيرادات فوائد غير مكتسبة والتي يجب توزيعها على الفترات المالية المتضمنة في عقد الإيجار ويجب إعادة تقييم القيمة المتبقية من الأصل سنوياً على ان يتم استبعاد الحساب الخاص بصافي الاستثمار عند نهاية المدة ويتم إظهار الأصل المؤجر بقيمة التكلفة الأصلية أو السوقية أو الدفترية ايهم اقل .
2/ القياس المحاسبي وفق المعيار الدولي (17):
2/أ : القياس المحاسبي في دفاتر المستأجرين :
·بالنسبة لعقد الإيجار التمويلي فإنه يجب على المستأجرين إظهار هذه العقود أصول والتزامات في المركز المالي بمقدار قيمة العقود عند بدء عقد الإيجار بالقيمة العادلة للأصول المستأجرة وإذا كانت أقل فيجب إظهارها بمقدار القيمة العادلة للحد الأدنى من دفعات الإيجار وعند حساب القيمة الحالية للحد الأدنى من دفعات الإيجار يكون عامل الخصم هو سعر الفائدة الضمني في عقد الإيجار إن كان ممكن التحديد وإذا لم يكن كذلك يجب استخدام سعر الاقتراض التفاضلي .
·الاعتراف بعقد الإيجار التمويلي بالميزانية العمومية للمستأجر كاصل والتزام لسداد دفعات الإيجار المستقبلية وفي بداية عقد الإيجار يتم الاعتراف بالأصل والمطلوب المتعلقين بدفعات الإيجار المستقبلية بقائمة المركز المالي بنفس المبلغ.
·التكاليف المتعلقة بأنشطة الإيجار والمرتبطة بالتفاوض والتامين وترتيبات الإيجار يتم إدخالها كجزء من المبلغ المعترف به كاصل بموجب عقد الإيجار.
·تقسم دفعات الإيجار بين تكلفة التمويل وتخفيض المطلوب القائم كما يجب ان توزع تكلفة التمويل على الفترات وفق مدة العقد ويستخدم شكل من اشكال التقريب الحسابي من أجل تسهيل عملية الحساب.
·ينشأ من عقد الإيجار التمويلي بالنسبة للمستأجر مصروف استهلاك للأصل ومصروف تمويل لكل فترة محاسبية عليه يجب توافق سياسة الاستهلاك المتبعة مع السياسات المستخدمة لدى المستأجر IASC,IAS.17(1997).
·أما بالنسبة لعقد الإيجار التشغيلي بالنسبة للمستاجر فإنه يجب مراعاة الآتي عند القياس المحاسبي :
§الاعتراف بدفعات الإيجار بموجب عقد الإيجار التشغيلي كمصروف في قائمة الدخل على أساس القسط الثابت على طول فترة الإيجار ، كذلك يتم الاعتراف بدفعات الإيجار مخصوماً منها تكاليف الخدمات المختلفة مثل التأمين والصيانة .. الخ كمصرف في بيان الدخل على أساس القسط الثابت , كما ورد في الفقرتين (25) و(26) من المعيار .

2/ب : القياس المحاسبي في دفاتر المؤجرين :
·بالنسبة لعقد الإيجار التمويلي يجب الاعتراف بالأصول التي في حوزة المؤجر بموجب عقد الإيجار التمويلي في قائمة المركز المالي وعرضها كذمم مدينة بمقدار مساوي لصافي الاستثمارات في عقد الإيجار.
§تعامل دفعة الإيجار المستحقة القبض من قبل المؤجر على أنها سداد للمبلغ الأصلي ودخل تمويلي لتعويض المؤجر عن استثماره وخدماته ويجب الاعتراف بالدخل التمويلي بناء على نمط يعكس نسبة عائد دوري ثابت على صافي استثمار المؤجر فيما يتعلق بعقد الإيجار التمويلي .
§تتم مراجعة تقديرات القيم المتبقية غير المضمونة للأصل عند حساب إجمالي استثمار المؤجر في عقد الإيجار ، وإذا كان هناك انخفاض في تقديراتها فإنه يتم تعديل توزيع الدخل على فترة العقد ويتم الاعتراف باي انخفاض في المبالغ المستحقة.
§نفقات المؤجرين لتكاليف الإيجار ( التامين ، التفاوض ... الخ ) تحمل هذه التكاليف المباشرة لدخل التمويل ويتم الاعتراف بها في قائمة الدخل وتوزع على مدى فترة الإيجار المنصوص عليها في العقد .
§يجب اعتراف المؤجرين بالربح والخسارة في قائمة الدخل حسب سياسة المبيعات التي تنتهجها الشركة , كما ورد في الفقرات من (41) الي (45) من المعيار .
·أما بالنسبة لعقد الإيجار التشغيلي في دفاتر المؤجرين فإنه يجب عرض الموجودات الخاضعة لعقود الإيجار التشغيلية في قائمة المركز المالي حسب طبيعة الأصل المؤجر ويجب الاعتراف بدخل الإيجار في قائمة الدخل على أساس القسط الثابت على مدى فترة عقد الإيجار المنصوص عليها في عقد الإيجار التشغيلي ويعترف بتكاليف الإيجار بما فيها الاستهلاك كمصورف ويعترف بدخل الإيجار باستثناء المقبوضات مقابل الخدمات الإيجار مثل التامين والصيانة ... الخ ) في قائمة الدخل على اساس القسط الثابت على مدى فترة عقد الإيجار ، وتعالج التكاليف المباشرة الأولية التي تحملها المؤجر بشكل محدد للحصول على الإيرادات من عقد الإيجار التشغيلي إما بتأجيلها او توزيعها على الدخل حسب مدة العقد بالتناسب مع دخل الإيجار ، أو يتم الاعتراف بها كمصروف في قائمة الدخل وبحسب الاستهلاك للموجودات المؤجرات بما يتناسب وسياسات الاستهلاك المستخدمة لأصول المؤجر المملوكة , كما ورد في الفقرتين (12) و (13) من المعيار.
ثالثاً : مقارنة وتحليل اسس القياس بين المعيار الأمريكي والدولي :
استناداً على ما سبق يلاحظ ( الباحث ) أن المعيار المحاسبي الأمريكي رقم (13) عند اعتماده في تقسيم أنواع عقود الإيجار حدد نوعاً سماه بـ (الإيجار الرأسمالي) وحدد اسس وشروط محددة لم يكن من بين تلك الأسس و الشروط نوع وطبيعة الأصل ولا المدة الزمنية لعقد الإيجار فطبيعة الأصل ومدة العقد كان يمكن أن تحدد إن كان اصلاً رأسمالياً وأن مدة إيجاره متوسطة أو طويلة الآجل وهذه النقطة مثلت مشكلة أساسية عند الممارسة التطبيقية فالشروط التي حددها المعيار تخضع لمدى توافق المستأجر والمؤجر مادام الحاكم بينهم العقد لذا حدث كثير من التفاوت في هذه الشروط عند التعاقد وبالتالي يكون لذلك أثر مباشر في القياس المحاسبي ، وقد أبرز العديد من الباحثين الثغرات التي تم بها تجاوز عدم رسملة تلك العقود نذكر منها , العربيد(2000م) .
أ/ عدم شمول العقد لشرط نقل الملكية للمستأجر .
ب/ عدم تضمين شرط منح المستأجر حق الشراء التحفيزي .
ج/ تحديد فترة العقد بحيث تقل عن 75% من العمر الإنتاجي .
د/ تخفيض القيمة الحالية للعقد عن 90% من القيمة السوقية.
ويتضح أن الأمر ليس فيه صعوبة لتجاوز تلك الشروط كذلك أضافت الممارسة العملية استخدام المستأجر نسبة إقراض إضافي تزيد عن معدل العائد على الاستثمار الذي يحققه المؤجر بإدعاء عدم معرفته لهذا المعدل ، بالإضافة لعقد اتفاق تجاري جانبي بغرض التلاعب في القيمة المتبقاة التي يضمنها المستأجر وإضافة ظرف ثالث يضمن تلك القيمة مقابل عمولة معينة.
ويرى (الباحث) في هذا الجانب أنه كان يجب المزج بين هذه الشروط الواردة في المعيار لتحديد عقد الإيجار الرأسمالي وتحديد طبيعة ونوع الأصل المستأجر والمدى الزمني للعقد إن كان إيجاراً طويل الأجل أو غير ذلك وذلك لضمان أحكام سد الثغرات التي تساعد في عدم رسملة العقود.
ويمكن إبراز أهم أوجه الاتفاق والاختلاف بين المعيارين فيما يتعلق بعقود الإيجار بالنسبة للمستأجر فيما يلي :
§اتفق المعياران في تحديد القيمة التي يثبت بها الإيجار كأصل وإلتزام في دفاتر المستأجر .
§اختلف المعياران في تحديد فترة استهلاك الأصل المستأجر ، حيث نص المعيار الأمريكي في حالة عدم انتقال الملكية إلى المستأجر عند انتهاء فترة العقد يتم إهلاك الأصل خلال المدة الزمنية المنصوص عليها في عقد الإيجار وذلك بافتراض أن مدة العقد أقل من العمر الاقتصادي للأصل المؤجر ، أما المعيار الدولي فنص أنه في حالة عدم التأكد بايلولة الأصل إلى المستأجر عند نهاية العقد فيتم إهلاكه على طول فترة عمره الاقتصادي المتوقع أو مدة العقد أيهما أقل .
وهنا يلاحظ ( الباحث ) أن التفاوت في تطبيق سياسات الإهلاك في الجانب العملي بالنسبة للبلدان والشركات يكون لها أثر واضح في القياس المحاسبي في هذا الجانب .
§كذلك اتفق المعياران في القيمة المطلوب إتباعها للأصل المستأجر في قائمة المركز المالي وذلك باستخدام المستأجر للقيمة الحالية للحد الأدنى لدفعات الإيجار إلا إذا تجاوزت القيمة العادلة.
§أما بالنسبة لمعدل الخصم المستخدم لتحديد القيمة الحالية للحد الأدنى للدفعات الإيجارية فحدد المعيار الأمريكي معدل الاقتراض التفضيلي للمستأجر إلا في حالة إمكانية حساب معدل الفائدة الضمني أما الدولي فحدد معدل الفائدة الضمني إن كان يمكن التحديد وإلا يستخدم المعدل التفاضلي للاقتراض بالنسبة للمستأجر.
§لم يحدد المعيار الدولي طريقة محددة لاحتساب مصروفات الفائدة وإنما نص على توزيع تكلفة التمويل على مدة الإيجار بما يحقق معدل ثابت للفائدة وسمح بالتقريب المحاسبي .
ويرى (الباحث) أن هذا يعتمد على الاجتهاد الشخصي والذي بدوره يؤثر على القياس المحاسبي ، أما المعيار الأمريكي فحدد طريقة معدل الفائدة السائد بصورة واضحة ومحددة.
§اتفق المعياران على طريقة حساب قيمة الالتزام الإيجاري وتخفيضه بأعباء التمويل.
§كذلك يمكن إبراز أهم أوجه الاتفاق والاختلاف بين المعيارين فيما يتعلق بعقود الإيجار بالنسبة للمؤجر فيما يلي :
oاتفق المعياران في اظهار صافي الأصول المستثمرة للمؤجرة في قائمة المركز المالي.
oاتفق المعياران على حساب قيمة صافي الأصل المستثمر بالنسبة للمؤجر بالفرق بين إجمالي الاستثمار والفوائد غير المكتسبة.
oاتفق المعياران على احتساب إيرادات الفوائد غير المكتسبة على أساس صافي الاستثمار العادي للمؤجر .
oبالنسبة للإيجار البيعي حدد المعيار الدولي طريقة تحديد الإيراد بالقيمة العادلة أو مجموع القيم الحالية للحد الأدنى لدفعات الإيجار والقيمة المتبقاة للأصل أيهما اقل ، أما الأمريكي فحدد القيمة الحالية للحد الأدنى لدفعات الإيجار.
o أما بالنسبة لتحديد تكلفة المبيعات فحدد المعيار الأمريكي ذلك بتكلفة الأصل أو قيمته الدفترية مخصوماً منها القيمة المتبقاة للأصل ومضافاً إليها التكاليف المباشرة الأولية فيما اعتمد الدولي ذلك بتكلفة الأصل المؤجر أو قيمته الدفترية.
oكذلك أوصى المعيار الأمريكي باستخدام معدل الفائدة الضمني عند تحديد القيمة الحالية فيما أوصى الدولي بخصم الحد الأدنى لدفعات الإيجار بالقيمة المتبقاة باستخدام سعر الفائدة السائدة في السوق .
وتأسيساً على ما ورد يلاحظ ( الباحث) أنه على الرغم من الفروق الواضحة بين المعيارين إلا أنها لها تأثير جوهري على عملية القياس المحاسبي ويمكن القول أن المعيار الأمريكي جاء أكثر شمولاً واتساعاً وتحديداً من المعيار الدولي ويرجع ذلك كما أشرنا في مكان آخر للتسلسل التاريخي الممتد منذ 1963-1973م للدراسات التي أعدها مجلس المباديء الأمريكي (APB) ثم اهتمامات (FASB) التي تواصلت منذ 1976م حتى تاريخه لمعالجة أوجه القصور التي تفرزها التجربة العملية.


المبحث الثالث
القياس المحاسبي لعقود الإيجار وفق معيار هيئة
المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الإسلامية

وفق ما ورد في المبحث الأول فإن عقود الإيجار تم تناولها وتحديد مفهومها ومدى مشروعيتها والشروط الحاكمة لتطبيقها في الجانب العملي ، غير أن التطور السريع في حركة التجارة والتمويل وبروز العديد من الشبهات والمخالفات الشرعية من ربا وغرر وغير ذلك ، ومعالجة لتلك التشوهات أظهر التطبيق الاقتصادي الإسلامي مفهوم عقود الإجارة والإجارة المنتهية بالتمليك ليمثل إضافة للصيغ الإسلامية الشرعية التي مارستها المصارف الإسلامية وتمشياً مع ذلك أصدرت هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الإسلامية – المعيار المحاسبي رقم (8) بعنوان : الإجارة والإجارة المنتهية بالتمليك في العام 1417هـ -1996م ليساعد في أحكام عملية التطبيق المحاسبي لهذه الصيغة .
ويستعرض ( الباحث) من خلال ما سيرد محاور القياس المحاسبي وتصنيفات العقود من خلال دراسة مقارنة مع ما ورد من معايير تقليدية .
1/ تصنيف عقود الإيجار وفق المعيار المحاسبي رقم - 8 ( هيئةالمحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الاسلامية , 2003/2004م):
صنف المعيار رقم (8) في الفقرة (2) عقود الإجارة إلى نوعان :
أ/ عقد الإجارة التشغيلية وهي الإيجارة التي لا يسيقها وعد بالتمليك .
ب/ عقد الإجارة المنتهية بالتمليك ( التأجير المنتهي بالإقتناء ) وتشمل :
ب/1 الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق الهبة .
ب/2 الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق البيع بثمن رمزي أو غير رمزي يحدد في العقد .
ب/3 الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق البيع قبل انتهاء مدة العقد بثمن يعادل باقي أقساط الإجارة .
ب/4 الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق البيع التدريجي.
2/ القياس المحاسبي لعقود الإيجــــــار وفق المعيار المحاسبي رقم (8)
تتلخص المعالجة المحاسبية لعمليات الإجارة وفق ما ورد في المعيار الفقرة (13 ) في الأتي :
2/1 الإجارة التشغيلية :
2/1/1 من جهة نظر المؤجر :
تقاس الموجودات المقتناة بغرض الإجارة عند إقتنائها بتكلفة إقتنائها (التكلفة التاريخية ، وتشمل صافي الثمن المشترى به مضافاً إليه تكلفة إقتنائه (الجمارك، الضرائب، تكلفة النقل وتأمين النقل، وأي نفقات لازمة لإقتناءالأصل) ، وفي حال توقع انخفاض مستمر ذي أهمية نسبية في القيمة المتبقية المقدرة للموجودات المؤجرة في نهاية عقد الإجارة يتم تقدير قيمة هذا الانخفاض ويعترف به كخسارة للفترة التي حدث فيها الانخفاض، كذلك تستهلك الموجودات المؤجرة وفق سياسة الاستهلاك التي ينتهجها المؤجر، وتظهر الموجودات المؤجرة في قائمة المركز المالي تحت بند استثمارات (موجودات مؤجرة). ويتم توزيع إيرادات الإجارة بما يتناسب مع الفترات الزمنية التي يشملها العقد ، وتثبت إيرادات الإجارة في قائمة الدخل تحت مسمى (إيرادات إجارة).
وتوزع التكاليف المباشرة الأولية للتعاقد على مدة العقد حسب الأساس المتبع في توزيع إيرادات الإجارة وإن لم تكن ذات أهمية نسبية كمصروف في قائمة الدخل. أما مصروفات الاصلاحات التي تتم للأصول المؤجرة فإن كانت ذات أهمية نسبية تثبت في الفترة المالية التي حدث فيها التعاقد ، أما إن كانت متفاوتة القيمة بين عام وآخر وتميزت بأهميتها النسبية فيكون لها تخفيض ويحمل بالتساوي عبر الدخل وفي الحالات التي يقوم فيها المستأجر بإجراء اصلاحات يوافق المؤجر على تحملها فإن المؤجر يثبتها كمصورفات تحمل الفترة المالية وقت حدوثها.
وفي نهاية الفترة المالية يتم الآتي :
·يثبت نصيب الفترة من التكاليف الأولية المباشرة للتعاقد في تلك الفترة إذا كانت ذات أهمية نسبية ويحمل على المصروفات.
·وفي حالة تكوين مخصص لمصروفات اصلاحات الأصول المؤجرة يتم تحميل نصيب الفترة من هذه المصروفات على المخصص .
·تستهلك الأصول المؤجرة وفقاً لسياسة الاستهلاك التي يتبعها المؤجر.
·تقاس ذمم أقساط الإجارة بصافي القيمة النقدية المتوقع تحصيلها.
2/1/2 الإجارة التشغيلية من وجهة نظر المستأجر :
توزع أقساط الإجارة على الفترات المالية التي يشملها عقد الإجارة وتثبت مصروفات الإجارة في الفترة المالية التي تستحق فيها هذه الأقساط ، كذلك توزع التكاليف المباشرة الأولية للتعاقد ذات الأهمية النسبية على مدة العقد حسب الأساس المتبع في توزيع مصروفات الإجارة ، أما إذا لم تكن ذات أهمية نسبية فإنها تثبت كمصروفات للفترة المالية التي تم فيها التعاقد .
2/2 الإجارة المنتهية بالتمليك :
2/2/1 الإجارة المنتهية بالتمليك من وجهة نظر المؤجر : وفيها :
أ/ الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق الهبة :
وفيها تقاس الموجودات المقتناة بغرض الإجارة عند إقتنائها بتكلفة إقتنائها (التكلفة التاريخية) وتشمل ثمن الشراء مضافاً إليه التكاليف اللازمة لإقتناء الأصل وفق ما ورد سابقاً ، أما فيما يتعلق بالتعاقد وبدء الإجارة فتثبت الأصول المؤجرة تحت مسمى ( موجودات إجارة منتهية بالتمليك ) وتقاس بقيمتها الدفترية ، وتعالج التكاليف المباشرة الأولية للتعاقد بتوزيع ذو الأهمية النسبية على مدة العقد حسب الأسس المتبعة في توزيع مصروفات الإجارة وإلا فتثبت لمصروفات للفترة المالية .
أما فيما يتعلق بإيرادات الإجارة فتوزع إيرادات الإجارة بما يتناسب مع الفترات المالية التي يشملها عقد الإجارة وتثبت إيرادات الإجارة في قائمة الدخل ( إيرادات إجارة) أما فيما يتعلق بمصروفات اصلاحات الأصول المؤجرة فيتم إثباتها كما ورد بالنسبة للمستأجر وفي نهاية الفترة المالية يثبت نصيب الفترة من التكاليف الأولية المباشرة ويحمل على المصروفات وفي حال تكوين مخصص لذلك يحمل نصيب الفترة من هذه المصروفات والاستهلاك يتم التعامل وفق الطريقة المتبعة مع مراعاة عدم وجود أي قيمة متبقية للموجودات عند تحديد الاستهلاك وتقاس ذمم أقساط الإجارة بصافي القيمة النقدية المتوقع تحصيلها وعند نهاية مدة الإجارة تنتقل ملكية الموجودات للمستاجر عن طريق الهبة بشرط سداد جميع أقساط الإجارة المحددة في العقد .
ب/ الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق البيع بسعر رمزي وغير رمزي :
بالنسبة للأصول المقتناة بغرض الإجارة تقوم وفق ما ورد في الإجارة التشغيلية من وجهة نظر المؤجر وكذلك التعاقد وبدئه فيجري عليه مثل ما ورد في الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق الهبة وتعالج إيرادات الإجارة ومصروفات اصلاحات الأصول المؤجرة كما ورد في الإجارة التشغيلية وفي نهاية الفترة المالية فيتم الإثبات بنفس طريقة الإجارة التشغيلية مع مراعاة خصم ثمن البيع الرمزي وغير الرمزي في نهاية مدة العقد عند تحديد قيمة الاستهلاك، وعند انتهاء مدة الإجارة فإذا سدد المستأجر جميع الأقساط وتم شراء الأصول تنتقل إليه ملكية الأصول المؤجرة وتقفل الحسابات المتعلقة بالإجارة.
وإذا قرر المستأجر عدم الشراء وكان المؤجر يتبع سياسة الإلزام في الوعد فإنها تثبت ( أصول مقتناة بغرض الإجارة) بالقيمة النقدية المتوقع تحصيلها وإذا كانت أقل من صافي القيمة الدفترية يعترف بالفرق خسارة في الفترة المالية التي تمت فيها ، أما في حال الإلزام بالوعد فإن الفرق بين القيمتين يثبت ذمماً على المستأجر .
ج/ الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق البيع قبل انتهاء المدة بثمن يعادل باقي أقساط الإجارة :
بالنسبة للأصول المقتناة بغرض الإجارة يتعلق بإيرادات الإجارة ومصروفات إصلاح الأصول ومعالجة نهاية الفترة فينطبق عليها ما ورد في الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق الهبة.
وعندما يتم شراء المستأجر لموجودات الإجارة قبل انتهاء مدة عقد الإجارة بثمن يعادل بقية أقساط الإجارة تنتقل إلى المستأجر ملكية الموجودات المؤجرة ويقفل الحساب المتعلق بالإجارة مع الاعتراف بالربح أو الخسارة الناتج عن الفرق بين ثمن البيع وصافي القيمة الدفترية .
د/ الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق البيع التدريجي :
بالنسبة للموجودات المقتناة بغرض الإجارة ومصروفات إصلاح الأصول ومعالجة نهاية الفترة فينطبق عليها ما ورد في الإجارة التشغيلية وما يلي التعاقد وبداية الإجارة فيجري عليه ما ورد في الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق الهبة .
فيما يخص هذا النوع فتثبت الحصة المبيعة خصماً من الموجودات للأصول المؤجرة مع الاعتراف في قائمة الدخل بالربح أو الخسارة الناتج من الفرق بين صافي القيمة الدفترية للحصة أو الحصص المباعة وثمن البيع ويراعى خصم ثمن هذه الحصص المباعة عند تحديد الاستهلاك.
وعند انتهاء مدة عقد الإجارة وسداد أقساط الإجارة وثمن بيع جميع الحصص تقفل الحسابات المتعلقة بالإجارة بالبيع التدريجي.
2/2/2 الإجارة المنتهية بالتمليك من وجهة نظر المستأجر :
وفيها :
أ/ الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق الهبة :
وتعالج التكاليف المباشرة الأولية للتعاقد ومصروفات الاستئجار وفق ما ورد في الإجارة التشغيلية ، أما مصروفات الصيانة الدورية والتشغيلية للموجودات المستأجرة ففي حالة نص عقد الإجارة على تحملها للمستأجر تثبت كمصروفات في نهاية الفترة وفي نهاية مدة الإجارة تنتقل ملكية الأصول المؤجرة للمستأجر بموجب الهبة بعد سداده لجميع الأقساط المضمنة في العقد وتقيد بالقيمة النقدية المتوقع تحققها في ذلك الوقت.
ب/ الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق البيع بسعر رمزي وغير رمزي :
وتعالج التكاليف المباشرة الأولية للتعاقد ومصروفات الاستئجار وفق ما ورد في الإجارة التشغيلية ، و مصروفات الصيانة الدورية والتشغيلية للأصول المؤجرة كما ورد في الإجارة عن طريق الهبة من وجهة نظر المستأجر مع ملاحظة التفرقة التي وضعها المعيار في هذا الجانب فسمى تلك المصروفات (اصلاحات الموجودات أو الأصول المؤجرة) بالنسبة للمؤجر وسماها (مصروفات الصيانة الدورية والتشغيلية بالنسبة للمستأجر) ، وفي نهاية مدة الإجارة تنتقل ملكية الأصول للمستأجرة إلى المستأجر بعد شرائها وتثبت بالقيمة النقدية المتوقع تحققها وقت الشراء وإذا ظهر فرق بين هذه القيمة وثمن الشراء في الوعد فإنه يسجل لصالح الجهة التي تم الشراء من أموالها .
ج/ الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق البيع قبل انتهاء المدة بثمن يعادل باقي أقساط الإجارة :
تعالج التكاليف المباشرة الأولية للتعاقد ومصروفات الاستئجار بنفس الطريقة التي وردت في الإجارة التشغيلية ، ويجري على مصروفات الصيانة الدورية والتشغيلية للأصول المستأجرة ما ورد في الإجارة عن طريق الهبة والبيع بسعر رمزي وغير رمزي بالنسبة للمستأجر ، أما عندما يتم شراء المستأجر لأصول الإجارة قبل انتهاء آجل الإجارة بثمن يعادل متبقي الأقساط عند توقيت الشراء فتنتقل إلى المستأجر ملكية أصول الإجارة وتثبت عن طريق البيع بثمن يعادل باقي أقساط الإجارة بالقيمة النقدية المتوقع تحققها وقت الشراء وإذا وجد فرق بين هذه القيمة وثمن الشراء فيسجل لصالح الجهة التي تم الشراء من أموالها .
د/ الإجارة المنتهية بالتمليك عن طريق البيع التدريجي:
كذلك تعالج التكاليف المباشرة الأولية للتعاقد ومصروفات الاستئجار كما وردت في الإجارة التشغيلية ، وتعالج مصروفات الصيانة الدورية والتشغيلية وفق ما ورد في الإجارة عن طريق الهبة وبثمن رمزي وغير رمزي وعن طريق البيع قبل انتهاء المدة بثمن يعادل باقي أقساط الإجارة ، وتثبت فيمة الحصة المشتراة في هذا النوع من أصول الإجارة بالثمن الذي تم الشراء به وتستهلك الحصص المشتراة حسب سياسة الاستهلاك المتبعة للمستأجر
أورد المعيار حالات خاصة نوردها فيمايلي: , هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الاسلامية ( 2003/2004م ):
·حالة البيع ثم الاستئجار للأصل نفسه وفي الحالة التي يبيع فيها العميل للمصرف أصولاً يمتلكها ثم يستأجرها من المصرف قد أوضح المعيار أن المعالجة المحاسبية المتبعة تتم باعتبار المصرف مؤجراً . وفي الحالة العكسية والتي يبيع فيها المصرف الأصول للعملي ويقوم المصرف بتأجيرها تتم المعالجة المحاسبية باعتبار المصرف مستأجراً وفرق المعيار بين حالتي الإجارة التشغيلية والمنتهية بالتمليك وتأجير الباطن .
وتأسيساً على ما سبق يخلص الباحث من خلال الاستعراض والمقارنة بين المعيارين الدولي والأمريكي ومعيار هيئة المعايير الإسلامية رقم (8) إلى ملاحظة الآتي:
·ركز المعيار (8) على تلافي كافة المخالفات الشرعية التي أفرزتها الممارسة التطبيقية في التأجير التمويلي على وجه التحديد ، لذلك يختلف ( الباحث) مع بعض الآراء التي تعتبر أن مصطلح الإيجار التمويلي مرادف للإجارة المنتهية بالتمليك على الرغم من الاتفاق على أن الأخير قام على أساس التأجير التمويلي لكن خلو الإجارة المنتهية بالتمليك من الأخطاء ومخالفات الأحكام الشرعية إضافة لبروزها كعقد وكصيغة تمويلية إسلامية تحكمها قواعد وأحكام محاسبية مستنبطة من الفكر الإسلامي أعطاها صفة الخصوصية كمصطلح تمويلي مختلف عن الإيجار التمويلي .
·كذلك يشير ( الباحث) إلى أن الفكرة الأساسية الي يعتمد عليها المعيار (8) تتمثل في ان بداية العقد تعتبر عقد إجارة تسري وتطبق عليه الأحكام الفقهية والشرعية الخاصة بعقود الإجارة والتي سبق الإشارة إليها في المبحث الأول على عكس الفكر المحاسبي التقليدي الذي اعتمد على منهجية رسملة الإيجار في دفاتر المستأجر باعتبار فكرة اقتناء الأصل ويعتبر المؤجر هذا محولاً أو بائع لأصله للمستأجر وهذا يؤثر بكل تأكيد على القياس المحاسبي في دفاتر المستأجر .
·ويلاحظ أيضاً أنه عند قياس قيمة الأصول المؤجرة اختلف المعيار (8) مع ما ورد في المعيار الأمريكي والدولي بشأن الإيجار التمويلي والذي سبق الإشارة إليه باعتمادهم على القيمة الحالية للحد الأدنى لدفعات الإيجار بعد استبعاد تكلفة العقد متضمنة التأمين والصيانة أو القيمة السوقية العادلة للأصل المستأجر عند التعاقد أيهما أقل . تماشياً مع الأحكام الفقهية الخاصة بالإجارة المنتهية بالتمليك وفق تقسيماتها التي أشرنا إليها حيث اعتمد المعيار (8) على قياس قيمة الأصول المؤجرة وفق تكلفتها التاريخية عند بداية عقد الإيجار وذلك استناداً على مبدأ عدم الاعتراف بنقل ملكية الأصل المؤجر للمستأجر عند التعاقد في المعيار (8) يقيس ويثبت الأصول المقتناة بغرض الإجارة المنتهية بالتمليك بالنسبة للمؤجر بعدم إثباتها للمستأجر عند توقيع عقد الإجارة في كل صور الإجارة المنتهية بالتمليك التي حددها المعيار وتقاس وفق ما ورد كإيجار تشغيلي بقيمتها التاريخية عند التعاقد واعترف المعيار (8) في حالة توقع انخفاض القيمة المتبقاة للأصل يعترف بها (كخسارة).
كذلك يلاحظ تأثير الإهلاك عن الأصول حيث اقتصر المعيار (8) على تحميل الإهلاك في دفاتر المؤجر فقط وليس المستأجر كما ورد في المعيار الأمريكي (13) ويمكن القول إلى أن المؤجر وفق الأحكام الفقهية يحتفظ بملكية الأصل خلال فترة الإجارة ويمكن أن تنتقل ملكيته للمستأجر بعقد بيع منفصل وإن كان ذلك ( المواعدة) بشراء الأصل وفق الطرق التي تتنوع بها الإجارة المنتهية بالتمليك السابق ذكرها.
·أما بشأن منهج رسملة الأصل المستأجر التي انتهجها المعيارين الأمريكي والدولي نجد أن المعيار (8) اختلف مع ذلك وفق الفلسفة التي سبق الإشارة إليها والخاصة باحتفاظ المالك المؤجر بحق الملكية حتى نهاية عقد الإجارة المنتهية بالتمليك حسب صورها المختلفة ولا يعترف وفق ذلك بمفهوم تجزئة دفعات الإيجار واعتمد على فكرة أقساط الإجارة المنتهية بالتمليك في حالة الإجارة التشغيلية بالنسبة للمستأجر والمؤجر وإثباتها كإيراد للمؤجر ومصروف للمستأجر وهذا يتماشى مع التكييف الشرعي لعقد الإجارة المنتهية بالتمليك .
نتائج البحث :

·تناول المبحث الأول من هذا البحث مفهوم عقود الإيجار من خلال تطبيقات تلك العقود في الممارسة العملية والنظر لمشروعية تلك العقود في الفكر الإسلامي مع التركيز على تطبيق عقد التأجير التمويلي وأوجه العلاقة بينه وبين الإجارة المنتهية بالتمليك وذلك بالنظر لمخاطر القيمة المتبقاة ومنح المستأجر أفضلية شراء الأصول المؤجرة وشمولية الإيجار لتكاليف التأمين والصيانة وإعادة التثمين خلال فترة سريان العقد في عقد الإيجار التمويلي ، أضاف عقد الإجارة المنتهية بالتمليك للممارسة العملية الالتزام بالأحكام الشرعية باستبعاد الغرر والجهالة والربا وذلك من خلال معلومية أقساط الأجرة ومدة العقد ومعلومية العين المؤجرة واستبعاد نظام الفائدة الربوية في حساب أقساط الإيجار ، أضافة لتراضي أطراف المعاملة وعدم السماح لطرفي العقد بإلغاء وفسخ العقد بصورة منفردة ، وربط عقد الإجارة المنتهية بالتمليك بنقل ملكية الأصل للمستأجر بعقد بيع مواعدة منفصل يتوافق والأحكام الشرعية ، واستناداً على ما ورد من ودراسة و تحليل في هذا المبحث تثبت صحة الفرض الأول لهذه الدراسة.
·وركز المبحث الثاني لتحليل ودراسة متطلبات القياس المحاسبي لأنواع عقود الإيجار وفق ما ورد في المعيار المحاسبي الأمريكي رقم (13) والمعيار الدولي (17) وتوصل (الباحث) إلى أنه على الرغم من وضع أسس ومعايير محددة يتم الاعتماد عليها في تصنيف وتقسيمات عقود الإيجار ، إلا أن عدم وضوحها خاصة فيما يتعلق برسملة الأصول المستأجرة من خلال نوع وطبيعة الأصل موضوع الإيجار هل هو أصل ثابت أم منتج أم غير ذلك والمدى الزمني لفترة العقد هل هو مدى متوسط أم قصير أم طويل الآجل ، إضافة لسماح بعض بنود تلك المعايير لقضية التقدير الشخصي وعلى الرغم من اتفاق واختلاف المعيارين موضوع الدراسة في بعض البنود المختلفة إلا أن الممارسة التطبيقة كما ورد في الدراسة أحدثت تبايناً واضحاً في القياس المحاسبي يختلف حسب ما يتم الاتفاق عليه في شروط العقدين المستأجر والمؤجر ، وبالنظر إلى ما ورد من دراسة وتحليل ومقارنة في هذا المبحث نجد أن ذلك يثبت صحة ما ورد في الفرض الثاني للدراسة.
·تناول المبحث الثالث بالدراسة والتحليل والمقارنة عقود الإيجار وتطبيقاتها في الفكر المحاسبي الإسلامي وذلك من خلال المعيار رقم (8) برز فيه تصنيف عقود الإيجار إلى عقد إجارة تشغيلية وعقد إجارة منتهية بالتمليك والتي صنفت بدورها لأربعة أنواع واختلفت المعالجة والقياس المحسابي حسب طبيعة كل نوع إن كان عن طريق الهبة أو البيع بسعر رمزي وغير رمزي أو البيع قبل انتهاء عقد الإيجار أو البيع التدريجي ، ويلاحظ (الباحث) من خلال ما ورد أن المعيار المحاسبي حاول تلافي وتنقية كل المخالفات الشرعية التي أفرزتها الممارسة التطبيقية خاصة في عقد الإيجار التمويلي . وتوصل (الباحث) إلى أن عقد الإجارة المنتهية بالتمليك صيغة إسلامية تختلف عن الإيجار التمويلي ويرى ( الباحث) أن الفكرة الأساسية التي يختلف فيها التطبيق الإسلامي والتقليدي في منهج رسملة الأصول وهي فكرة إقتناء الأصل واعتبار المؤجر ممولاً أو بائعاً في الفكر التقليدي في حين أن الفكر الإسلامي يعتبر أن بداية عقد الإجارة المنتهية بالتمليك عقد إيجار عادي تسري عليه الأحكام الفقهية ومعالجة مسألة انتقال الأصل إلى المستأجر حسب الكيفية المتفق عليها في الأنواع الأربعة بعقد منفصل ، ويثبت ذلك صحة الفرض الثالث من الدراسة .

توصيــــات البحث :
·تعتبر التجـــربة الأمريكية في الأفصــاح المحـاسبـــي ومحددات تصنيف العقود أكثر شمولا و وضوحا وتوسعا في الأفصـــــــاح علي الرغم من الخلاف في ضوابط الشرع في المعيارالأسـلامي يري ( الباحث ) لابد من الاستفادة من هذه التجربة والتوسـع في الأفصاح المحاسبي بالنسبة للمؤجــــر والمستأجر علي حد سواء
·يمثل عدم رسمـــلة الاصـول المؤجرة فارقا جوهريا بين المعيار الأسلامي والدولي والامريكي ومن خلال الممارســة التطبيـــقية يري ( الباحــث ) أنه لابد من تطــوير هذا الجــانب في المعيــار الاسلامي بما يتوافق مع المقاصـــد الشـرعية والاجتهاد ليتماشي ورغبات واحتياجات سوق الايجار .
·بروز فوارق في المعالجــــات المحاسبية للاهـلاك ومدته في كل من المعايير ( الأمريكي والدولي والاســـلامي ) يتطــــلب رؤية منهــجية علـــمية واضـــحة ومحددة في القياس وأثره علي قرار الاستثمار في الأيجار .
·انفراد المعيار الاسلامي بمعالجة مصروفات الصيانه والأصلاح للأصــول المؤجــرة ميزه جــوهرية تحتــاج مزيد من التطـــوير والأستفادة منها في الممارسة التطبيقيه .
·وضع اطــار محاسبي لمعالجة مصروفات ( الزكاة – الضرائب – التأمين ) حسب واقع الحال في الممارسة التطبيقية .
·تطــوير تجربة تطبيق الاجـــارة المنتهيــة بالتمليك لتشمـــل كافة الجوانب المرتبطة بالنواحي التنموية المختلفة .
تساؤلات بحثيه مستقبلية :
·أثر كل من مخاطــر التقــادم التكنولوجـــي والاهلاك الطــــارئ وتأثير التدنــي غير المتوقــع للقيــمه الســــــوقيه للأصــول علي القياس المحاسبي بالنسبة للمؤجر .
·دراسة تأثير ارتفاع تكاليف الأستئـجار طويل الأجل علي القياس المحاسبـــي لقيمة شـــراء الأصــــول المؤجرة وتملكها بالنسبـــة للمستأجر.
·القياس المحاسبي لحالة البيع واعادة الأستئجـــار للأصل المؤجر نفسه .

مراجع البحث
- المراجع العربية :

- القرآن الكريم .
- صحيح البخاري .
1.ابن عابدين ، حاشية ابن عابدين ( رد المحتار علي الدر المختار ) , دار الفكر للطباعة والنشر ,بيروت, 1421هـ /2000م.
2.أبوالليل , ابراهيم الدسوقي ، البيع بالتقسيط والبيوع الائتمانية الأخرى ، جامعة الكويت ,1984م.
3.بالمقدم مصطفى و أ. بن عاتق ، و أ. صاري زهيرة ، التمويل عن طريق الإيجار كاستراتيجية لتغيير العمل المصرفي ، المؤتمر العلمي الرابع ، جامعة فيلادلفيا ، كلية العلوم الإدارية والمالية 15- 16 مارس 2005م .
4.البر , سعد بن عبد الله ، التأجير المنتهي بالتمليك ، المعهد العالي للقضاء ، ربيع أول ، 1429هـ .
5.براك الحافي , خالد بن عبد الله ، الإجارة المنتهية بالتمليك في ضوء الفقه الإسلامي ، الطبعة الثانية ، 1421هـ .
6.الحسون , فهد بن علي ، الإجارة المنتهية بالتمليك في الفقه الإسلامي ، مكتبة المشكاة الإسلامية ، (www.saaid.net/book/9/2471.doc ).
7.حموي , فواز صالوم ، مشكلات الاستئجار التمويلي وأثرها في عملية اتخاذ القرار التمويلي الأمثل في تنفيذ الاستثمارات ، مجلة جامعة دمشق للعلوم الاقتصادية والقانونية ، المجلد (21) ، العدد الأول ، 2005م.
8.الزحيلي , وهبه , المعاملات المالية المعاصرة, دار الفكر , دمشق , سورية , الطبعة الأولي , 2002م .
9.زيد , محمد عبد العزيز حسن ، الإجارة بين الفقه الإسلامي والتطبيق المعاصر ، المعهد العالي للفكر الإسلامي ، دراسات في الاقتصاد الإسلامي (9) ، 1981م .
10.العربيد , نضال ، التوجيه المحاسبي للتاجير التمويلي في البنوك التجارية السورية ، مجلة جامعة دمشق ، المجلد (16) ، العدد الأول (2000م).
11.عمر , عبد الحليم عمر ، التأجير التمويلي من منظور إسلامي ، ورقة عمل مقدمة إلى الحلقة النقاشية السابعة ، مركز صالح عبد الله الكامل للاقتصاد الإسلامي ، جامعة الأزهر ، سبتمبر 1998م .
12.الكاساني ، بدائع الصنائع في ترتيب الشرائع ، الطبعة الثانية ، دار الكتاب العربي ، بيروت ، ، الجزء الرابع ,1974م
13.المجمع العربي للمحاسبين القانونيين ، المعايير المحاسبية الدولية ، 1999م .
14.المحضار ,فتح محمد عمر ، محاسبة عقود الإيجار ، رسالة دكتوراه غير منشورة ، جامعة دمشق ، كلية الاقتصاد ، قسم المحاسبة ، 2005 م.
15.مراد , هومايون ، الإيجار المالي في ظل القوانين الإسلامية وتجربة باكستان ، بحث مقدم إلى ندوة التأجير عبر الحدود ، المؤسسة العربية لضمان الاستثمار ، تونس ، 1996م .
16.الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين SOCPA لجنة معايير المحاسبة ، معيار المحاسبة عن عقود الإيجار ، صفر 1422هـ ، مايو 2001م
17.هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الأسلامية, المعيارالمحاسبي رقم (8) الاجارة , والاجارة المنتهية بالتمليك , البحرين , 2003م/2004م .

-المراجع الأجنية :
1)Accountants in England and Wales SSAP No (21), accounting for leases and hire purchase contracts, Aug, 1984. .
2)FASB, Statement of financial accounting standards, No. (13) " Accounting for leases" May 1980.
3)IASC. IAS NO. (17) (Revised 1997), leases, London, 1997.
المصدر: ملتقى شذرات


Hss hgrdhs hglphsfd gur,] hgYd[hv ,tr hgluhddv hghsghldi ,hg],gdi ,hgHlvd;di

__________________
رد مع اقتباس
إضافة رد
إضافة رد

العلامات المرجعية

الكلمات الدلالية (Tags)
لعقود, المحاسبي, المعايير, الاسلاميه, الإيجار, القياس, والأمريكيه, والدوليه

« البيع التدريجي في الإجارة المنتهية بالتمليك | تمويل المنافع بأوروبا »

يتصفح الموضوع حالياً : 1 (0 عضو و 1 ضيف)
 
أدوات الموضوع

ضوابط المشاركة
لا تستطيع إضافة مواضيع جديدة
لا تستطيع الرد على المواضيع
لا يمكنك اضافة مرفقات
لا يمكنك تعديل مشاركاتك

BB code متاحة
كود [IMG] متاحة
كود HTML معطلة

ضوابط المشاركة
لا تستطيع إضافة مواضيع جديدة
لا تستطيع الرد على المواضيع
لا يمكنك اضافة مرفقات
لا يمكنك تعديل مشاركاتك

BB code متاحة
كود [IMG] متاحة
كود HTML معطلة

الانتقال السريع

المواضيع المتشابهه
الموضوع كاتب الموضوع المنتدى مشاركات آخر مشاركة
مفهوم ونماذج القياس المحاسبي لرأس المال الفكري Eng.Jordan بحوث الإدارة والإقتصاد 0 02-21-2016 02:36 PM
الإفصاح المحاسبي في ضوء المعايير المحاسبية الدولية Eng.Jordan بحوث الإدارة والإقتصاد 0 03-05-2013 02:09 PM
إطار مقترح لمحددات صنع قرار بناء المعايير المحاسبية وآثارها على نموذج الإفصاح المحاسبي المطبق في مصر Eng.Jordan بحوث الإدارة والإقتصاد 0 02-06-2012 01:19 PM
الافصاح المحاسبي في ظل توسع المنهج المحاسبي المعاصر ليشمل المحاسبة الاجتماعية Eng.Jordan بحوث الإدارة والإقتصاد 0 02-06-2012 01:02 PM
الافصاح المحاسبي في ظل توسع المنهج المحاسبي المعاصر ليشمل المحاسبة الاجتماعية Eng.Jordan بحوث الإدارة والإقتصاد 0 01-29-2012 10:41 PM

 

 

 
 

 

 
     
 

  sitemap  forummap

 


جميع الأوقات بتوقيت GMT +3. الساعة الآن 10:25 PM.

الاستايل الأصلي من تصميم استضافة لمسات


Powered by vBulletin® Version 3.8.7
Copyright ©2000 - 2016, Jelsoft Enterprises Ltd.
جميع المواضيع والمشاركات المطروحة تعبر عن وجهة نظر كاتبها ولا تعبر بالضرورة عن رأي إدارة الموقع
جميع الحقوق محفوظة لـ موقع شذرات
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73